Avviso di accertamento: requisiti, vizi e tutela

1. Avviso di accertamento: requisiti, vizi e tutela (a cura della Dott.ssa Francesca Stradini)

2. …. Avviso di accertamento Caratteristica: Si riferisce ad una dichiarazione validamente presentata e contestata dall’ufficio (per imponibile inferiore o deduzione-detrazioni non spettanti, ex art. 38 D.P.R. n. 600) I diversi metodi non incidono sulla natura di quest’atto impositivo ma solo sul contenuto della motivazione

3. …. • Si può però distinguere tra Accertamento in rettifica ordinario (globale e unico) e ipotesi speciali (relative a specifici elementi)

4. Presupposti • Competenza L’atto deve essere emanato dall’Uff. competente nei cfr del contribuente dal punto di vista territoriale: per IIDD domicilio fiscale alla data in cui è stata o doveva essere presentata la dichiarazione artt 31, 58 e 59 DPR 600, per iVA art 40 dpr 633 luogo di reg dell’atto art 9 DPR 131 altrimenti: nullità

5. ….. dal punto di vista funzionale: Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate (si tratta di uffici unici competenti per tutte le imposte) incompetenza, funzionale e territoriale: carenza di potere percui atto affetto da nullità rilevabile in ogni stato e grado del processo

6. …. • Pendenza del termine non può essere emanato se scaduto il termine di decadenza previsto dalla legge per IIDD 31/12 quarto anno – quinto anno ss a quello di presentazione della dichiarazione – quello in cui la dichiarazione doveva essere presentata per IVA idem per registro e imposte sui trasferimenti entro 2 anni da pag dell’imposta principale inosservanza del termine implica solo annullabilità (vizio non rilevabile d’ufficio) art. 3, III co, Statuto (i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati)

7. …. • Difformità tra dichiarazione e situazione di fatto (sulla base dei poteri di controllo o da omissione dich dovuta o da pres dich nulla) • Doverosità dell’atto di accertamento

8. Forma (La legge determina solo x tratti generali i requisiti dell’atto ) • Sottoscrizione del capo ufficio o altro impiegato da lui delegato conseguenza mancata sottoscrizione = nullità, da eccepire a pena di decadenza entro primo grado di giudizio • Contenuto del documento elementi indicati ex art. 42 DPR 600 motivazione conseguenza mancato contenuto = nullità, da eccepire a pena di decadenza entro primo grado di giudizio • Notificazione (norma cpc con modifiche ad hoc ex art 60 DPR 600) notifiche a mezzo posta : strumento ordinario

9. Contenuto o dispositivo • Diverso per le diverse imposte • IIDD art. 42 DPR 600 • IVA art 56 DPR 633 • Imposte indirette sui trasferimenti (in base a diverso presupposto – per registro valore dei beni ed elementi in base ai quali è stata fatta la valutazione) • Destinatari • Motivazione Cos’è e a cosa serve Fondamento normativo : diritto di difesa – esigenze pubblicistiche (anche art. 7 Statuto) – x giur Cass diritto di difesa Motivazione per relationem oggi ex art. 7 Statuto In violazione di tali disposizioni : nullità atto Motivazione a pena di nullità per la sua funzione – o c’è o non c’è non è possibile motivazione insufficiente Differenza motivazione e prova : può essere fornita o integrata in giudizio perché è solo la dimostrazione dell’esistenza e della dimensione dei fatti affermati dall’ufficio nella motivazione

10. Natura ed effetti dell’avviso di accertamento • Definizione complessa: atto diverso dal procedimento di accertamento • Non è il solo atto d’imposizione in quanto tra gli atti d’imposizione avviso di accertamento, atti di ingiunzione, ruoli, atti di liquidazione, e avvisi di liquidazione • Natura: atto autoritativo di individuazione del presupposto e dunque di determinazione dell’imponibile ed eventualmente dell’imposta e di altri elementi essenziali del presupposto stesso • Di regola, ma non necessariamente, conclude la fase di controllo • Sullo stesso piano della dichiarazione ma atto dell’A.F.

11. Effetti • Sul versante dell’accertamento (accertamento definitivo del giudice) afferma solo la versione dell’A.F. che potrà essere poi perfezionata in sede di contenzioso se diventa definitivo: si consolida la versione del Fisco • Sul versante della riscossione (legittima l’iscrizione a ruolo, ….) divenuto definitivo, legittima la definitiva riscossione di quanto da esso risultante

12. Caratteri • Atto autoritativo • Tendenzialmente unilaterale • In quanto atto dell’autorità, indirettamente esecutorio: legittima l’emanazione di un atto della riscossione (ruolo) che è titolo esecutivo

13. Natura • In quanto atto autoritativo è provvedimento amministrativo : produce effetti sul piano sostanziale indipendentemente dalla volontà delle parti, anche se privo di discrezionalità • Se è provvedimento amministrativo: - se non impugnato entro 60 gg, inoppugnabile e acquista per certi aspetti efficacia preclusiva - sia impugnato che inoppugnabile è fattispecie per iscrizione a ruolo a titolo definitivo o provvisorio dell’imposta

14. Efficacia • No efficacia preclusiva verso il contribuente in quanto il contribuente è solo pregiudicato dalla mancata impugnazione • Verso l’ufficio è preclusivo: no altro accertamento successivo (tranne accertamento integrativo o parziale)

15. Tutela del contribuente nei confronti dell’avviso di accertamento • In sede processuale : RICORSO contro l’avviso di accertamento davanti al Giudice Tributario • In sede procedimentale: strumenti deflattivi del contenzioso: 1 interpello 2 autotutela 3 accertamento con adesione

16. INTERPELLO • Due forme: 1 speciale ex art. 21 legge n. 413/1991 2 ordinario ex art. 11 Statuto dei diritti del contribuente (evoluzione e punto di arrivo con Statuto: certezza della risposta e tutela dell’affidamento del contribuente)

17. Interpello speciale parere a Direzione Reg competente per territorio. in mancanza di risposta entro 60 gg procedura volta ad ottenere parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive istituito presso Ministero delle Finanze per applicazione di alcune norme, di carattere antielusivo, a determinate operazioni ex art. 37 bis: operazioni elusive, interposizione fittizzia, spese di pubblicità e rappresentanza il parere ottenuto ha efficacia solo ai fini e nell’ambito dello specifico rapporto tributario per cui è stato richiesto quindi ha efficacia solo inter partes natura di tale efficacia: cosa succede se il contribuente o l’A.F. non seguono tale parere? È possibile? no: art. 2 bis, comma III, L. n. 656/1994 : l’ Ufficio e il contribuente possono stipulare un concordato avente ad oggetto l’esistenza, la stima, l’inerenza e l’imputazione a periodo dei componenti postivi e negativi del reddito di impresa o di lavoro autonomo. Quindi? In realtà sempre applicabile l’art. 11 Statuto

18. Art. 37 bis DPR 600/73 Disposizioni antielusive 1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche,diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. 2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:

19. …. • trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; • conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; • cessioni di crediti; • cessioni di eccedenze d'imposta; • operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una società;

20. …. f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all'articolo117 del testo unico delle imposte sui redditi; f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea;

21. …. f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bisdel testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917(2), aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale. 4. L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.

22. … • Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, l'avviso d'accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. 6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.

23. …. 7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure. 8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare

24. ….. fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto (3) del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente comma.

25. Altro interpello ex art. 37 bis, VIII, DPR N. 600 8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto (3) del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente comma.

26. Interpello ordinario ex art. 11 Statuto dei diritti del contribuente Presupposti: • deve riguardare situazione concreta e personale del soggetto • Qualora vi siano condizioni di incertezza sulla corretta applicazione delle norme Effetti vincolanti: • Se l’A.F. concorda espressamente o fa decorrere 120 gg senza rispondere (silenzio-assenso) la risposta – tacita o espressa – crea effetti vincolanti in quanto qq atto – impositivo o sanzionatorio – con essa in contrasto è nullo Problema: • compatibitilità con art. 10 statuto (tutela parziale)

27. Accertamento con adesione • Evoluzione storica: già previsto nel TU 4021/1877(imposta di ricchezza mobile), R.D. 560/1907, …, nell’imposta di registro e di successione (quindi natura negoziale) abolito con la Riforma del 1973 per i mercanteggiamenti Fisco – contribuenti (rimane solo per imposte sui trasferimenti) • Normativa di riferimento: Legge n. 656/1994 reintroduce l‘istituto nell’ottica di un quadro collaborativo Fisco-contribuente (insieme a conciliazione giud e autotutela)

28. ….. • Ambito applicativo: - tutti i contribuenti e tutte le categorie di rd - tutti i periodi d’imposta ancora accertabili - no cause ostative (sussistenza di profili penali) - non più limitato a particolari forme – elementi dell’accertamento (anche a determinazioni induttive del rd) - x fattispecie rilevanti sia ai fini IIDD sia ai fini IVA: automatica estensione degli effetti (applicazione aliquota media) - anche nell’ambito delle imposte indirette sui trasferimenti (e anche nei cfr di uno solo degli obbligati)

29. …. • Effetti non soggetto ad impugnazione del contribuente non integrabile – modificabile da parte dell’Ufficio, salvo deroga espressa per i seguenti casi: 1 sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi idonei ad accertare maggior rd (sup 50% di quello già definito e comunque non inferiore a 150 ml di lire) 2 siano stati definiti acc parziali 3 si sia in presenza di rd da partecipazione in società e/o associazioni 4 definizione riguardi la posizione di un socio, associato, coniuge e si accerti un maggior rd nei cfr della società di persone, associazione o azienda coniugale • No effetti extra – tributari (ad eccezione dei contributi prev e ass commisurati alla stessa base imponibile)

30. …. • Effetti premiali rilevanti dal punto di vista amministrativo: sanzioni ridotte ad ¼ del minimo previsto dalla legge (anche se escluse da tale beneficio sanzioni applicate in sede di liq delle dich e quelle x mancata, incompleta e non veritiera risposta a questionari) dal punto di vista penale: nelle circostanze attenuanti ed effetti del pag ex art 13, I comma, D. Lgs. 74/2000 è inglobato anche estinzione db a seguito di procedure conciliative e di accertamento con adesione

31. Procedura: 2 hp (capo II D. Lgs. N. 218/1997) 1 su iniziativa dell’Ufficio Invito a comparire trasmesso al contribuente. In esso sono indicati: i periodi d’imposta, il giorno e l’ora di comparizione (equiparata anche richiesta di chiarimenti in merito a scostamento di ricavi) 2 su istanza del contribuente Sia dopo notifica avviso di accertamento, non preceduto dall’invito a comparire Sia in assenza della notifica ma in presenza di accessi, ispezioni e verifiche

32. …. Istanza: in carta libera, indirizzata all’Ufficio competente contenuto: indica generalità contribuente, e nel caso di avvenuta notifica avviso, va inoltrata entro i termini per impugnazione e a condizione che non sia proposto ricorso Effetto dell’istanza: sospensione di 90 gg dei termini di impugnativa, pagamento, iscrizione provvisoria a ruolo Entro 15 gg dalla ricezione dell’istanza, l’ufficio deve invitare il contribuente per il contraddittorio Se esito positivo: l’atto di adesione viene redatto in forma scritta, in duplice esemplare e va sottoscritto dal contribuente e dal capo ufficio o suo delegato Competenza: Ufficio locale dell’Agenzia Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha domicilio fiscale o – nel caso di contribuente persona giuridica - in cui ha sede la società

33. Perfezionamento: solo con pagamento delle somme concordate e nei 20 gg ss (in un’unica soluzione o previa idonea garanzia anche a rate ma con non più di 8 rate trimestrali di pari importo) • Natura giuridica: diverse interpretazioni - per principio indisponibilità e assenza discrezionalità, sarebbe atto unilaterale dell’A.F. da ricondursi al potere di riesame dell’Ufficio, ad esempio - in deroga al principio di indisponibilità, quale transazione tra Fisco e contribuente natura consensuale di determinazione del presupposto del tributo (FANTOZZI): al formarsi del consenso sul presupposto conseguono, poi, gli effetti ex lege può riguardare questioni – di fatto e di diritto – ma solo su presupposto e base imponibile