Francielli Honorato Alves

1. A aplicação dos Princípios Constitucionais Tributários na criação de Obrigações Tributárias Acessórias e a Segurança Jurídica Francielli Honorato Alves Mestranda em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP), Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET), Coordenadora e Professora Seminarista da unidade do IBET em São José do Rio Preto/SP e Consultora Jurídica da Fiorilli Software. 

2. Considerações iniciais • Obrigação tributária: vínculo Estado-sujeito passivo • Fato jurídico - hipótese de incidência do tributo • Estado exige cumprimento de conduta (art. 113, CTN) • Entrega de dinheiro = obrigação tributária principal • Prestação de informações sobre o fato = obrigação tributária acessória • Ambas geram ônus financeiro • Pagar o tributo • Empregar recursos financeiros para interpretar e cumprir corretamente a lei

3. Considerações iniciais • Caráter secundário da obrigação tributária acessória? • Função importante na documentação da obrigação tributária principal • Consequências para o sujeito passivo • Custo para cumprimento • Penalidades pelo descumprimento • Novas obrigações tributárias acessórias • Garantia de segurança jurídica • Limites constitucionais: princípios tributários

4. Competência tributária e criação de obrigações tributárias • Competência e obrigação tributária principal • Art. 113, §1º, CTN: A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. • Criar o tributo em lei • Fiscalizar a ocorrência do fato jurídico tributário • Cobrar o pagamento do tributo • Competência e obrigação tributária acessória • Art. 113, §2º, CTN: A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. • Criar novas / Alterar existentes • Quais informações devem ser prestadas ao Fisco

5. Competência tributária e criação de obrigações tributárias • Fato jurídico – hipótese obrig. principal ou acessória • Art. 114, CTN. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. • Art. 115, CTN: Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. • Previsão em lei anterior • Segurança jurídica • Sujeito passivo: ciência das consequências de seus atos

6. Obrigação tributária acessória: algumas características • Obrigação de fazer: realização de certa conduta • Ex: emissão de nota fiscal de prestação de serviço • É “acessória”? • Dependência de obrigação tributária principal? • Tem vida própria, regime jurídico independente (Roque AntonioCarrazza) • Exemplo: casos de imunidade e de isenção • Finalidade: auxiliar Fisco no conhecimento do fato jurídico tributário

7. Obrigação tributária acessória: algumas características • Não-patrimonialidade • Não pagamento em dinheiro • “deveres instrumentais” (Paulo de Barros Carvalho) • Custo para cumprimento das obrig. trib. acessórias • Dispêndio de tempo e dinheiro • Onerosidade, ainda que indireta • Respeito aos princípios constitucionais tributários • Criação de novas obrigações tributárias acessórias • Alteração de obrigações tributárias acessórias existentes

8. Princípio da legalidade tributária • Art. 150, I, CF • “é um dos pilares de nosso ordenamento jurídico” (Paulo Ayres Barreto) • Agentes da Administração Pública: atividade plenamente vinculada (previsibilidade) • Lei tributária: previsão do fato gerador da obrigação tributária acessória

9. Princípio da legalidade tributária • Lei tributária em sentido estrito: criação da obrigação e modo de sua satisfação • Aprovação pelo órgão legislativo • Lei tributária em sentido amplo: regulamentação • Exemplo: obrigação de emissão de nota fiscal de prestação de serviço por meio eletrônico (NFS-e)

10. Princípio da legalidade tributária OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA - SURGIMENTO POR FORÇA DE INSTRUÇÃO DA RECEITA FEDERAL - RELEVÂNCIA DO PEDIDO DE CONCESSÃO DE TUTELA ANTECIPADA E RISCO DE MANTER-SE O QUADRO COM PLENA EFICÁCIA. Ante o disposto no artigo 113, § 2º, do Código Tributário Nacional, a exigir lei em sentido formal e material para ter-se o surgimento de obrigação tributária, ainda que acessória, mostra-se relevante pedido de tutela antecipada veiculado por Estado, visando a afastar sanções, considerado o que previsto em instrução da Receita Federal. (STF, ACO 1098 AgR-TA/MG, Tribunal Pleno, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Rel. p/ Acórdão Min. Marco Aurélio, 08/10/2009, DJe 14/05/2010)

11. Princípio da legalidade tributária PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. INDEFERIMENTO DA LIMINAR. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ORDEM DENEGADA. APELAÇÃO. (...) CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LC 84/96. DECRETO 1.826/96. ILEGALIDADE. NÃO EVIDENCIADA. DECRETO QUE REGULAMENTA A OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA DE MANUTENÇÃO DOS DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS DO ADIMPLEMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONSONÂNCIACOM OS ARTS. 113 E 115 DO CTN. LEI 8.212/91, ART. 31, §11. MANUTENÇÃO DE COMPROVANTES FISCAIS. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA. ART. 5º DA LC 84/96. VIOLAÇÃO DO ART. 535, I e II, DO CPC. NÃO CONFIGURADA. 1. O interesse público na arrecadação e na fiscalização tributária legitima o ente federado a instituir obrigações, aos contribuintes, que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos sujeitos passivos(artigos 113, §2º e 115 do CTN). (...) 3. A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam. (...)

12. Princípio da legalidade tributária (...) 4. O Decreto n.º 1.826/96, que em seu art. 5º dispôs sobre a obrigatoriedade da manutenção de cópia autenticada dos comprovantes de recolhimentos efetuados para o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, da contribuição prevista na Lei Complementar n.º 84/96, tem respaldo nos arts. 113 e 115 do CTN e no princípio da legalidade, na medida em que apenas regulamentou obrigação acessória da guarda de documentos fiscais comprobatórios do adimplemento da obrigação tributária, dever legal de todo contribuinte. 5. Deveras, o art. 32, §11º da Lei n.º 8.212/91 institui, como dever instrumental do contribuinte, a guarda dos documentos comprobatórios do cumprimento das obrigações tributárias previstas naquela norma por dez anos, à disposição da fiscalização, obrigação esta similar à ora debatida, que se aplica subsidiariamente à contribuição social prevista na Lei Complementar 84/96, nos termos do seu art. 5º. (...) 8. In casu, a Corte a quo dirimiu, exatamente, a questão suscitada no agravo de instrumento, ao decidir pela constitucionalidade do dever de manutenção de documentos comprobatórios do cumprimento das obrigações fiscais, in verbis: (...)

13. Princípio da legalidade tributária (...) “II – A obrigação capitulada no art. 5º do D, 1.826/96 não padece de inconstitucionalidade porque em tudo é similar ao dever geral imposto pelo art. 32 da Lei 8.212/91, que impõe às empresas o encargo de guardar por 10 anos, à disposição da fiscalização, documentos comprobatórios do cumprimento das obrigações fiscais (atual §11, antigo parágrafo único) Referido dispositivo da Lei 8.212/91 se aplica no âmbito da LC 84/96, porque ela mesma colacionou a aplicação subsidiária, para os seus fins, dos dispositivos do PCPS. III – Havendo base legal, ainda que genérica, em favor da obrigação tributária acessória veiculada no decreto regulamentador, o ônus não padece da alegada inconstitucionalidade por afronta ao princípio da legalidade estrita.” (...) 10. Recurso especial desprovido. (STJ, REsp 900696/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, 19/03/2009, DJe 20/04/2009).

14. Princípio da legalidade tributária (...) Com efeito, a exigência de preenchimento de notas fiscais eletrônicas com informações relativas ao custo de importação, medida que em princípio extrapola a competência do Senado Federal de fixar alíquotas para as operações interestaduais (art. 155, § 2º, IV, CF) constitui obrigação tributária acessória, matéria sujeita ao princípio da reserva legal estrita (artigos 5º, II, e 146, III, “a”, CF), revestindo-se de ilegalidade a sua instituição por mero ato administrativo. Nesse sentido o ensinamento de SOUTO MAIOR BORGES ao observar que, “por força do art. 5º, II, CF qualquer pretensão ao cumprimento de obrigações acessórias deverá ser submetida à regência de lei, e não de atos infralegais do Executivo, como os decretos regulamentares” (apud Roque Antônio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 335). (...) Por essas razões, nega-se provimento ao recurso confirmando-se a r. decisão agravada por seus próprios e jurídicos fundamentos. (TJ/SP, AI n.º 0124107-68.2013.8.26.0000, 9ª Câmara de Direito Público, Voto do Relator Desembargador Décio Notarangeli, 31/07/2013).

15. Princípio da legalidade tributária • Previsão em lei do sujeito passivo da obrig. trib. acessória • Não pode ser qualquer sujeito • Alguém vinculado ao fato gerador da obrigação • Art. 121, parágrafo único, incisos I e II, CTN • art. 128, CTN: Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. • Condições mínimas de conhecer o fato jurídico e prestar informações ao Fisco

16. Princípio da irretroatividade da lei tributária • Art. 150, inciso III, alínea “a” da CF • Informação sobre fato jurídico ocorrido antes da previsão da obrigação tributária acessória em lei • Legislador não pode prever • Agente administrativo não pode exigir • Certeza do direito • Previsibilidade dos efeitos dos fatos jurídicos • Pagar tal tributo • Prestar tais informações

17. Princípio da irretroatividade da lei tributária • Opção do contribuinte por praticar certa conduta • segurança jurídica: não ser penalizado pela prática de fato jurídico não previsto como ilícito • Veda “inovação de obrigações ou deveres mais gravosos para os contribuintes” (Heleno Taveira Torres) • Exemplo: exigir o registro em NFS-e de prestação de serviço realizada quando era obrigatória a emissão de nota fiscal “em papel”

18. Princípio da anterioridade • Art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da CF • “propicia aos contribuinte a segurança de que, após o início de um novo exercício financeiro, nenhum aumento ou instituição de tributo possa lhes surpreender” (Paulo Ayres Barreto) • Tempo mínimo razoável para organizar sua atividade e suas finanças • Princípio da não surpresa • Previsibilidade (Heleno Taveira Torres)

19. Princípio da anterioridade • Exigência de exercício financeiro distinto? • Exigência de observância dos mesmos fundamentos • Previsão dos efeitos dos atos jurídicos praticados • Garantia de que o administrador público não exigirá, de um momento para o outro, o cumprimento de novas obrigações tributárias acessórias • Tempo para conhecer a legislação nova e se preparar para cumpri-la

20. Princípio da anterioridade • Previsão expressa de período de vacatio legis • Complexidade da obrigação e das adaptações necessárias para seu cumprimento • Exemplo: obrigação de emissão de NFS-e • Tempo razoável para prestador de serviço adaptar seus estabelecimentos (aquisição de computadores, meio de acesso à internet) • Durante o período de adaptação: permissão para continuar emitindo notas fiscais de prestação de serviço em papel (talão de notas)

21. Princípio do não-confisco • Art. 150, inciso IV, CF • Criação desmedida e sem razoabilidade de obrigações tributárias acessórias • Onerosidade • Complexidade, dispêndio de tempo e de dinheiro • Patrimônio do sujeito passivo atingido • Proporcionalidade: • Interesse público na informação • Efeito confiscatório da obrigação tributária • Limite razoável

22. Princípio do não-confisco • Falta de limite objetivo no texto constitucional ou na legislação complementar não retira dever do legislador ordinário e da autoridade administrativa • Criação de obrig. trib. acessória e exigência do seu cumprimento da forma menos gravosa possível • Razoabilidade na imposição de multas/sanções pelo descumprimento de obrig. trib. acessória • Proibição de excesso (Heleno Taveira Torres)

23. Princípio do não-confisco • Quantidade e complexidade das obrig. trib. acessórias não podem acarretar custo semelhante ao do pagamento do tributo • Exemplo: obrigação de emitir NFS-e • Necessidade de computadores, de acesso à internet • Não cobrar acesso ao sistema de emissão de NFS-e • Disponibilização gratuita de computadores com acesso à internet • Razoabilidade na aplicação de sanção pela não emissão da NFS-e em um período inicial

24. Obrigações acessórias e o princípio da segurança jurídica • Observância dos princípios constitucionais tributários como meio de manutenção da segurança jurídica • Legalidade, irretroatividade, anterioridade e não-confisco • Manutenção da confiança legítima do cidadão nas regras e nos efeitos do ordenamento jurídico • Segurança jurídica: estabilidade das relações jurídicas, previsibilidade da ação estatal (Paulo Ayres Barreto)

25. Obrigações acessórias e o princípio da segurança jurídica • Sujeito que pratica determinado fato ou que está relacionado a ele de alguma forma • Certeza dos seus efeitos • Qual tributo deverá pagar (obrig. trib. principal) • Quais informações deverá registrar e apresentar ao Fisco (obrig. trib. acessória) • Obrigações tributárias acessórias que efetivamente contribuam para auxiliar o Fisco no conhecimento dos fatos tributáveis • Exemplo: Município não pode exigir registro da mesma prestação de serviço em NFS-e e em nota fiscal emitida em talão de notas

26. Considerações finais • Importância dos princípios constitucionais tributários • Legislador ordinário, criando obrig. trib. acessória • Autoridade administrativa, exigindo o cumprimento • Obrigação tributária acessória: deve ter relação e ser importante para a cobrança de certo tributo • Quantidade e complexidade cada vez maiores para facilitar fiscalização e arrecadação • Garantias mínimas de segurança jurídica aos cidadãos sujeitos às obrig. trib. acessórias

27. Considerações finais • Previsão em lei do fato gerador e do sujeito passivo da obrig. trib. acessória • Não exigência do cumprimento de nova obrig. trib. acessória em relação a fato pretérito • Exigência de tempo mínimo de vacatio legis para conhecimento, adaptação e/ou questionamento • Não provocação de excessivo ônus financeiro • Busca pela segurança jurídica • Estabilidade dos efeitos jurídicos dos fatos praticados • Certeza da não surpresa com exações excessivas

28. Muito obrigada! franciellihalves@terra.com.br