Julkinen taloushallinto Kustannuslaskenta julkisyhteis iss Lasse Oulasvirta

1. Julkinen taloushallintoKustannuslaskenta julkisyhteisöissäLasse Oulasvirta/TAY/Lapin yliopisto

2. 1. Suorite- ja kustannuslaskennan tehtävä julkisyhteisöillä Laskea kustannuspaikkojen omat kustannukset Kohdistaa myös tukitoimintojen kustannukset päätoimintojen kustannuspaikoille Laskea tulosyksiköiden/vastuuyksiköiden suoritteiden omakustannusarvot (OKAT) Laskea tulosyksiköiden/vastuuyksiköiden tulostavoitteista taloudellisuuden ja tuottavuuden tunnusluvut Maksullisessa toiminnassa laskea kustannukset palvelujen hinnoittelua varten Osallistua laajempaan yhteiskunnalliseen laskentatoimeen laskemalla kustannukset kustannus-vaikuttavuustunnuslukuja ja kustannus-hyöty -tunnuslukuja varten.

3. Kustannuslaskentatiedon hyödyntäminen kunnissa

4. Johdon laskentatoimi ja tuloksellisuuden laskentatoimi valtiollaVaadittava tietosisältö: kaikki tulosprisman osa-alueet Tuloksellisuuden laskentatoimi Hyödynnetään ulkoisessa ohjauksessa ja raportoinnissa Johdon laskentatoimi Hyödynnetään johtamisessa

5. Kustannuslaskennan peruskäsitteitä Kustannus = tuotannontekijöiden käytöstä aiheutuvia taloudellisia uhrauksia Tuotannontekijät: Lyhytvaikutteiset = hankitaan ja käytetään lyhyen ajan sisällä osa työvoimasta, tarvikkeet ja ostopalvelut Pitkävaikutteiset = käytössä pitkän ajan osa työvoimasta, koneet, laitteet ja toimitilat (omaksi hankitut).

6. Kustannuslaskennan kulku Jaksottaminen Kustannukset jaksotetaan ne aiheuttaneelle laskentakaudelle Saadaan laskentakauden kokonaiskustannukset Kohdistaminen Kustannukset kohdistetaan laskentakohteille eli kustannuspaikoille/tulosyksiköille ja sen jälkeen suoritteille

7. Kustannuslaskentaperiaatteet

8. Meno-, kustannus- ja kulukäsitteet

9. Perinteinen kunta-alan kustannusryhmittely Varsinaisen toiminnan kustannukset Talousarvion ja kirjanpidon luokitusperusteet kustannuslajit tehtävät Hallinnon kustannukset Palvelualueen hallinto Yleishallinto Luottamuselinhallinto Pääomakustannukset Käyttöomaisuuden poisto Laskennallinen korko Kunta-alan ryhmittelyn käyttötarkoituksia Tilastointi Valtion ja kuntien kustannustenjako (valtionosuuspohjat) Kuntien välinen vertailu Kunnan resurssien käyttö kokonaisuudessa ja tehtävittäin Ulkoisten ja sisäiseen laskutukseen perustuvien kustannusten ja tuottojen lisäksi kunta-alan kustannuslaskennassa seurataan Vyörytettäviä hallinnon kustannuksia Pääomakustannuksia Kirjanpidossa ja tilastoinnissa hallintokustannusten vyörytys tehtäville ei ole pakollista mutta useissa tapauksissa tarkoituksenmukaista. - valtionosuuksien kustannuspohjat Poistojen ja korkojen kohdistaminen tehtäville ei myöskään ole pakollista mutta suositeltavaa mm. Kuntien välisessä vertailussa Tehtäväkohtaisten yksikkökustannusten laskemisessa Ulkoisten ja sisäiseen laskutukseen perustuvien kustannusten ja tuottojen lisäksi kunta-alan kustannuslaskennassa seurataan Vyörytettäviä hallinnon kustannuksia Pääomakustannuksia Kirjanpidossa ja tilastoinnissa hallintokustannusten vyörytys tehtäville ei ole pakollista mutta useissa tapauksissa tarkoituksenmukaista. - valtionosuuksien kustannuspohjat Poistojen ja korkojen kohdistaminen tehtäville ei myöskään ole pakollista mutta suositeltavaa mm. Kuntien välisessä vertailussa Tehtäväkohtaisten yksikkökustannusten laskemisessa

10. Laskennalliset pääomakustannukset Pääomakustannukset aiheutuvat pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden (= tuotantovälineiden) hankinnasta ja niihin sitoutuvasta pääomasta Kustannuslaskelmista ei saa unohtaa seuraavia eriä !! Laskennalliset poistot Laskennalliset korot

11. 2. Suorite- ja kustannuspaikkalaskennan kulku Kustannuslajittainen laskenta Kustannuslajiryhmät Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Apukustannuspaikat (tukitoiminnat) – pääkustannuspaikat (päätoiminnat) Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikkojen tuottamille suoritteille Jakolaskenta, osituslaskenta ja lisäyslaskenta Toimintolaskenta Suoritteen omakustannushinnan laskemínen

12. Perustuu kustannusten riippuvuuteen toiminta-asteesta Muuttuvat eli määräkustannukset riippuvat toiminta-asteesta eli suoritemäärästä Muuttuvat kustannukset = Yksikkökustannus x Suoritemäärä Kiinteät eli aikakustannukset ovat määrätyllä tarkastelujaksolla riippumattomia toiminta-asteesta Sen sijaan ne riippuvat yleensä ajan kulumisesta kuten esim. poisto,korko,vakuutusmaksut Ilmoitetaan usein €/aikayksikkö: esim kuukausivuokra, vuosipoisto,vuosikorko KustannusjaottelutMuuttuvat ja kiinteät kustannukset Tuotantoteoreettinen näkökulma Tuotannon kustannusrakenteen analysointi Tuotantoteoreettinen näkökulma Tuotannon kustannusrakenteen analysointi

13. Muuttuvat kustannukset Muuttuvia kustannuksia ovat mm.: - suoriteperusteiset palkat ja niiden sotu asiakaspalvelujen ostot palvelujen ostot (osittain) kulutusperusteiset aineet ja tarvikkeet Kun suoritemäärä kasvaa kasvavat myös kustannukset Optimaalinen suoritemäärä on saavutettu tilanteessa, missä suoritemäärän lisäys nostaa kustannuksia vähitenKun suoritemäärä kasvaa kasvavat myös kustannukset Optimaalinen suoritemäärä on saavutettu tilanteessa, missä suoritemäärän lisäys nostaa kustannuksia vähiten

14. Kiinteät kustannukset Kiinteät kustannukset kiinteät kustannukset eivät muutu suoritemäärän muuttuessa ovat usein kiinteitä vain määrätyn toiminta-asteen rajoissa ja voivat muuttua portaittain, esim. opetuspalkat Kiinteitä kustannuksia ovat mm. ohjaavat työsuoritukset poistot, korot, vakuutukset liittymismaksut osa suorittavista työsuorituksista kiinteistönpalvelujen ostot (lämmitys, siivous) useimmat hallintokulut

15. Kokonaiskustannukset = kiinteät + muuttuvat kustannukset K = Kk + Km= kokonaiskustannukset Kk = kiinteät kustannukset Km = muuttuvat kustannukset

16. Keskimääräiset ja muuttuvat yksikkökustannukset Keskimääräiset yksikkökustannukset = Kokonaiskustannukset/Suoritemäärä Keskimääräiset yksikkökustannukset laskevat suoritemäärän kasvaessa. Miksi? Koska kiinteät kustannukset jakaantuvat suuremmalle suoritemäärälle Muuttuvat yksikkökustannukset eivät muutu määrätyn suoritemäärän rajoissa

17. Yksikkökustannusmääritelmät Keskimääräiset yksikkökustannukset = Kokonaiskustannukset/Suoritemäärä Muuttuvat yksikkökustannukset = Muuttuvat kustannukset/Suoritemäärä Rajakustannus = kustannusten lisäys joka aiheutuu suoritemäärän yhdellä suoritteen lisäyksestä Lisäkustannus = kustannus, joka aiheutuu suoritemäärän nostamisesta yhtä suoritetta suuremmalla määrällä Kustannusoptimi = se tuotannon volyymi, jolla ko. tuotteet/suoritteet tulevat keskimääräisiltä yksikkökustannuksiltaan halvimmiksi tuottaa (eli ts. keskimääräiset yksikkökustannukset ovat silloin minimissä). Optimi saavutetaan pisteessä, jossa rajakustannuskäyrä leikkaa keskimääräisten yksikkökustannusten käyrän.

19. Mihin muuttuvia vs. kiinteitä kustannuksia tarvitaan ?  Miksi kustannusten jakaminenongelmallista työvaltaisessa palvelutuotannossa Miksi kustannusten jakaminenongelmallista työvaltaisessa palvelutuotannossa

20. Kapasiteetti- ja sopeutuskäsitteet Toiminta-aste = määrätyn aikajakson suoritemäärä Kapasiteetti = enimmäissuoritemäärä määrätyllä aikajaksolla Toimintasuhde(%) = Toiminta-aste/Kapasiteetti Kokonaissopeutus = Kapasiteetin muutos Osittaissopeutus = Toimintasuhteen muutos

21. Muuttuvia vai kiinteitä? Päiväkotiapulaisen palkka Kunnan sähköasentajan palkka Vammaiskuljetuspalvelu Avustus vesiosuuskunnan verkostoinvestointiin Oppilaitoksen vesimaksu Koulusiivouksen ostopalvelu Kunnan talon laajakaistan kuukausimaksu Luottamushenkilön kokouspalkkio Palveluseteli Vakituinen: kiinteä, Määräaikainen: muuttuva Investointikohteet: muuttuva. Muu: kiinteä Muuttuva Rahoitusosuus, jonka poisto kiinteä kustannus Kiinteä Kiinteä Kiinteä Kiinteä Muuttuva

22. Välittömät ja välilliset kustannukset Välitön kustannus kustannus, joka voidaan laskentateknisesti kohdistaa laskentakohteelle suoraan tuotannontekijän käytön perusteella (palkat, ostopalvelut, aineet- ja tarvikkeet) kustannus = tuotannontekijän määrä * yksikköhinta tehtävälle suoraan kohdistetut palvelun järjestämisestä aiheutuvat suoriteperusteiset kustannukset, esim. asiakaspalvelujen ostot välitettyjen loppusuoritteiden määrä * yksikköhinta 1 ja 2 –kohdat ovat muuttuvia välittömiä kustannuksia 3 –kohta kiinteä välitön kustannus1 ja 2 –kohdat ovat muuttuvia välittömiä kustannuksia 3 –kohta kiinteä välitön kustannus

23. Välillinen kustannus Kustannus, jota ei voi kohdistaa laskentakohteelle suoraan tuotannontekijän käytön, välitetyn suoritteen tai muun aidon jakoperusteen nojalla Kustannuksen kohdistamisessa laskentakohteelle joudutaan soveltamaan aiheuttamisperiaatetta vastaavaa muuta välillisempää jakoperustetta Näitä jakoperusteita ovat mm. välittömät kustannukset (tekniset palvelut) henkilömäärä (palkanlaskenta) asiakirjamäärä (kirjanpito) laitemäärä (tietoliikenne, viestintä)

24. Erillis- ja yhteiskustannukset Erilliskustannukset Voidaan kohdistaa suoraan yksittäiselle tehtävälle, hankkeelle, tuotteelle tai suoritteelle Esim. ao. palvelun erilliskustannukset jäävät kokonaan pois, jos siitä luovutaan tai jos se otetaan tuotanto-ohjelmaan aiheutuu siitä lisäkustannus. Erilliskustannukset ovat yleensä muuttuvia kustannuksia. Erilliskustannus perustuu yleensä suoriteperusteiseen laskutukseen (ulkoinen tai sisäinen) Yhteiskustannukset Joudutaan jakamaan kahdelle tai useammalle tehtävälle, hankkeelle, tuotteelle tai suoritteelle. Yhteiskustannukset ovat yleensä kiinteitä kustannuksia Yhteiskustannusten jakoperusteita ovat mm. erilliskustannusten määrä (hallinto), palkkojen määrä (palkanlaskenta), päätteiden määrä (atk) jne. Yhteiskustannukset kohdistetaan laskentakohteelle usein vyörytysmenetelmällä

25. Kustannuslaskennan kulku

26. Vyörytysjärjestelmä

27. Vyörytys-/laskutusperusteita

28. Jakolaskenta ja osituslaskenta Jakolaskenta KOKONAISKUSTANNUKSET OKA = -------------------------------------------------- SUORITTEIDEN MÄÄRÄ Osituslaskenta Lasketaan ensin kokonaiskustannukset yhtä tuotannontekijäyksikköä kohden. Jos jakoperusteena on välitön työtunti niin: Työtunnin kokonaiskustannukset hinta = ------------------------------------- välittömät työtunnit Suoritteen X OKA = suoritteen välittömät työtunnit * työtunnin hinta

29. Lisäyslaskenta

30. OKA lisäyslaskennassa Välittömät kustannukset + tuotannontekijämäärä * vastaavan tuotannontekijän yksikkökustannus + sellaisenaan kohdistettavat välittömät kustannukset Välilliset kustannukset + suoritteen osuus välillisistä kustannuksista = suoritteen omakustannusarvo (OKA)

31. Toimintolaskenta (ABC-laskenta)

32. Perinteisen kustannuslaskennan toimivuus Hyvä, kun yleiskustannuksia aiheuttava volyymi riippuu tuotannon volyymistä (esim. henkilösivukustannukset) Huonompi, kun yleiskustannukset eivät riipu tuotteen tuotannon volyymistä, vaan esim. työmääräyksistä, tilauksista, hakemuksista, koneasetuksista, tuotteen komponenttien lukumäärästä jne. Yleiskustannusten jakaminen tällöin välittömän työn perusteella voi antaa harhaan johtavan kuvan tuotteen/palvelun kannattavuudesta

33. Toimintolaskennan vaiheet

34. Vertailu: Lisäyslaskenta ja toimintolaskenta

35. Kustannuskertymäkäyrä

36. Toimintoanalyysi

37. Kustannusten kohdistus-  tekijöiden määrittely

38. Toimintolaskennasta toimintojohtamiseen

39. 3. Hinnoittelun ja katelaskennan perusteet Katetuottolasken-nassa tarvitaan jakoa muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin Katetuottotarkas-telussa otetaan tarkasteluun kustannusten lisäksi myyntituotot Hinnoittelu-menetelmiä katetuottohinnoittelu omakustannus-hinnoittelu voittolisähinnoittelu markkinahinta - tavoitehinta subventoitu hinta

40. Hinnoittelumenetelmät Yrityksen menetelmät Markkinahinta Kustannusperusteinen katetuottohinnoittelu voittolisähinnoittelu (OKA+voittolisä) Tavoitekustannuslas-kenta (target costing) sallitut tuotantokustannukset = markkinoilta saatava myyntihinta - voittotavoite Esimerkkilaskelma markkinahinta 500,- materiaali 50,- työ 100,- muut muuttuvat 50,- mukut. yht. 200,- kate 300,- kiinteät kust. 200,- OKA 400,- voittolisä 100,-

41. Katetuotto ja voitto Kk = kiinteät kustannukset Km = muuttuvat kustannukset Katetuotto (Kt) = Myyntituottojen ja muuttuvien kustannusten erotus Katetuotto % = Katetuotto/Myyntituotot x 100 Kriittinen piste (Kr): Suoritemäärä, jossa Myyntituotot = Kokonaiskustannukset Kannattavuusoptimi (Ko): Suoritemäärä, jossa myyntituottojen ja kokonais-kustannusten erotus on suurin Voitto/Tappio = Myyntituotot – Kokonais-kustannukset Jakoa muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin tarvitaan katetuottolaskennassa Katetuottotarkastelussa otetaan kustannusten lisäksi myyntituotot tarkasteluun mukaan Jakoa muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin tarvitaan katetuottolaskennassa Katetuottotarkastelussa otetaan kustannusten lisäksi myyntituotot tarkasteluun mukaan

42. 4. Tuotekohtainen budjetti, standardikustannukset ja budjettieroanalyysi Tuotteistaminen on edellytys tuotekohtaisella laskennalle. Mikä on tuote ? Tuote on asiakkaalle tarkoitettu tavara, palvelu, päätös, hallintotoimi tai näiden yhdistelmä. Tuote koostuu yhdestä tai useasta suoritteesta. Tuotteen rakennetta voidaan tarkastella usealla tavalla, esimerkiksi, miten se jakautuu suoritteisiin, osasuoritteisiin mitä toimintoja se sisältää millainen on tuotteen kustannuslajirakenne jne.

43. Standardikustannuslaskenta Standardit = huolellisesti ennakoituja, rahamääräisiä ja määrällisiä tavoitelukuja. Poikkeama tai ero = toteutuneiden kustannusten ja standardikustannusten välinen ero. Toteutuneet kustannukset > standardi = epäsuotuisa ero Toteutuneet kustannukset < standardi = suotuisa ero

44. Budjettieroanalyysi valtiolla TA-asetuksen mukaan maksullisessa toiminnassa on tehtävä kustannusvastaavuuslaskelma ellei maksullinen toiminta ole vähäistä Suunnitelmaluvut tehtävä suoritekohtaisesti, jotta eroanalyysiä voidaan tehdä suunnitelmalukuja voitava verrata toteutuneisiin Kustannuksia ja tuottojen kertymistä seurattava suoritteittain/tuotteittain

45. Liukuva budjetti Budjetti, jossa kustannukset budjetoidaan toiminta-asteen funktiona Käytetään yrityksissä, kun toiminta-aste vaihtelee laskentakaudesta toiseen Kiinteät kustannukset yleensä vakiona Sallitut muuttuvat kustannukset riippuvat toiminta-asteesta Vrt. Kuntalain 65 §: sitovat toiminnalliset tavoitteet ja niiden edellyttämät määrärahat !

46. Erojen analysointi Mistä materiaalin hinta- ja määräerot johtuvat ? Tehoeron syyt eli miksi käytetty std enemmän työtunteja ? Mistä kate-ero johtuu ? Parannustoimenpiteet ! Hintaero Ovatko markkinahinnat nousseet/laskeneet Ostoneuvottelutaito, ostomäärät Ostetun materiaalin laatu huono/hyvä Määräero säästäväisyys, laadunhallinta huono materiaali työntekijöiden ammattitaito, asenne, työnopastus materiaalipula, seisokit, häiriöt ( Väärinkäytökset ! )

47. Kustannusbudjetin laadinta (1)

48. Kustannusbudjetin laadinta (2)