KOLEGIJ: USPOREDNI POREZNI SUSTAVI

1. KOLEGIJ: USPOREDNI POREZNI SUSTAVI prof. dr. Hrvoje Arbutina

2. USPOREDNI POREZNI SUSTAVI (ZAPRAVO – MEĐUNARODNO POREZNO PRAVO) • CILJEVI NASTAVE: • Objašnjenje fenomena dvostrukog oporezivanja; • Sredstva i načini njegovog izbjegavanja; • Analiza OECD Modela ugovora za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. • Uz to (sekundarno - faktor: vrijeme): - Međunarodno organizirano izbjegavanje porezne obveze; - Osnove europskog poreznog prava.

3. LITERATURA • Lončarić Horvat, Arbutina: • Osnove međunarodnog poreznog prava, Narodne novine, 2007; • Preporučeno: • Ugovori koje je sklopila RH a koji su na snazi (dostupni, na hrv. i engl. jeziku, na web str. Ministarstva financija).

4. DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOHOTKA I DOBITI • Obuhvat porezne obveze • Dvostruko oporezivanje – pojam • Uzroci nastanka dvostrukog oporezivanja • Međunarodni porezni ugovori • Metode izbjegavanja dvostr. oporezivanja • Ugovori - sredstvo protiv porezne evazije • Načelo jednakog postupanja

5. OBUHVAT POREZNE OBVEZE (ELEMENTI UTVRĐIVANJA OVLAŠTENJA NA OPOREZIVANJE) – IZRAVNI POREZI (DOHODAK, DOBIT)

6. Utvrđivanje i izračun poreza - pregled • Utvrditi obuhvat porezne obveze – 1) koga oporezovati (osobni obuhvat), 2) što oporezovati (predmetni obuhvat - utvrditi porezno dobro – to je u novcu izraziva vrijednost gospodarske naravi (što znači da je podobna za tržišnu razmjenu), uz koju je porezno-pravnom normom vezan nastanak porezne obveze); • Izračunati poreznu osnovicu - kvantitativna konkretizacija (brojčano izražavanje) poreznog dobra ili njegovog dijela (porezni izvor) na koji se primjenjuje por. stopa; • Primijeniti poreznu stopu.

7. Izravni i neizravni porezi • Izravni – naplaćeni prije trošenja dohotka/dobiti; nema namjere prevaljivanja • Neizravni – naplaćeni prilikom trošenja dohotka, dobiti; postoji namjera prevaljivanja

8. 1. OSOBNI OBUHVAT • SADRŽAJNA DIMENZIJA (fizičke i pravne osobe) – STVARNA ODREĐENOST POREZNOG OBVEZNIKA • FORMALNA DIMENZIJA (državljanstvo, fiskalna rezidentnost, fiskalna nerezidentnost) - MJESNA ODREĐENOST POREZNOG OBVEZNIKA

9. REZIDENTNOST FIZIČKIH OSOBA • PREBIVALIŠTE I • UOBIČAJENO BORAVIŠTE

10. OPĆI POREZNI ZAKONNORME ZA ODREĐENJE PREBIVALIŠTA I UOBIČAJENOG BORAVIŠTA Članak 37. • (1) U smislu ovoga Zakona smatra se da porezni obveznik ima prebivalište ondje gdje ima stan u vlasništvu ili posjedu neprekidno najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine. Boravak u stanu nije obvezan • (2) Ako porezni obveznik u Republici Hrvatskoj ima u vlasništvu ili posjedu više stanova, prebivalište mjerodavno za oporezivanje utvrđuje se prema mjestu prebivališta obitelji, a za poreznog obveznika samca prema mjestu u kojem se pretežno zadržava ili prema mjestu iz kojeg pretežno odlazi na rad ili obavljanje djelatnosti. • (3) Ako porezni obveznik ima prebivalište u tuzemstvu iinozemstvu, smatra se tuzemnim poreznim obveznikom. • (4) Uobičajeno boravište u smislu ovoga Zakona ima porezni obveznik u onom mjestu u kojem se zadržavapod okolnostima na temelju kojih se može zaključiti da on u tom mjestu ili na tom području ne boravi samo privremeno. Uobičajenim boravištem u smislu ovoga Zakona smatra se stalan ili vremenski povezan boravak u trajanju od najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine. Za određivanje uobičajenog boravišta nisu važni kratkotrajni prekidi boravka koji ne traju dulje od jedne godine.

11. OPZPODUZETNIK I GOSPODARSTVENA DJELATNOST Članak 38. • (1) Poduzetnik u smislu ovoga Zakona je svaka fizička ili pravna osoba, udružene osobe ili imovinska masa bez pravne osobnosti, koja gospodarstvenu djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi ostvarivanja prihoda, dohotka, dobiti ili drugih gospodarstveno procjenjivih koristi. • (2) Gospodarstvenom djelatnošću u smislu stavka 1. ovoga članka smatra se razmjena dobara i usluga na tržištu radi ostvarivanja prihoda, dohotka, dobiti ili drugih gospodarstveno procjenjivih koristi.

12. Rezidentnost pravnih osoba • Primjenjuje se mjesto sjedišta (registracija, osnivanje), ali • Primjenjuje se i mjesto stvarne uprave (mjesto na kojem se donose strateške odluke društva, gdje zasjeda uprava – ne odnosi se na svakodnevno upravljanje društvom)

13. OPĆI POREZNI ZAKONNORME ZA ODREĐIVANJE SJEDIŠTA PODUZETNIKASJEDIŠTE PODUZETNIKA Članak 39. • (1) Sjedište poduzetnika u smislu ovoga Zakona je: 1. za pravnu osobu sjedište upisano u sudski registar ili drugi registar ili upisnike, 2. za fizičku osobu njezino prebivalište ili uobičajeno boravište. • (2) Ako poduzetnik veći dio poslovne djelatnosti obavlja u mjestu koje je različito od mjesta sjedišta utvrđenog prema odredbi stavka 1. ovoga članka, u smislu ovoga Zakona sjedištem se smatra ono mjesto u kojem poduzetnik obavlja veći dio svoje poslovne djelatnosti. • (3) Ako poduzetnik nema sjedište na teritoriju Republike Hrvatske, mjestom sjedišta u smislu stavka 1. ovoga članka smatra se mjesto obavljanja njegove djelatnosti.

14. ZAKON O POREZU NA DOBIT 2. Rezident i nerezident Članak 3. • Rezidenti su u smislu članka 2. stavka 1. ovoga Zakona pravne i fizičke osobe 1. čije je sjedište upisano u sudski ili drugi registar ili upisnik u Republici Hrvatskoj ili 2. kojima se mjesto stvarne uprave i nadzor poslovanja nalazi u Republici Hrvatskoj. 3. Rezidenti su i poduzetnici fizičke osobe s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u Republici Hrvatskoj čija je djelatnost upisana u registar ili upisnik. • Nerezident je osoba koja ne ispunjava jedan od uvjeta iz stavka 1. ovoga članka.

15. 2. PREDMETNI OBUHVAT • SADRŽAJNA DIMENZIJA (dohodak, dobit) • TERITORIJALNA DIMENZIJA (načelo svjetskog dohotka, načelo zemlje izvora) – MJESNA ODREĐENOST OPOREZIVOG DOHOTKA I DOBITI

16. DOHODAK SADRŽAJNA DIMENZIJA - Teorija izvora (Fuisting), - Teorija sveobuhvatnog dohotka (SHS), - Potrošni - porez na dohodak, - TEORIJA TRŽIŠNOG DOHOTKA ZAKON O POREZU NA DOHODAK (NN br. 177/04) 3. Izvori dohotka Članak 5. • (1) Izvori dohotka su primici ostvareni od nesamostalnog rada, samostalne djelatnosti, imovine i imovinskih prava, kapitala, osiguranja i drugih primitaka. • (2) Dohodak koji se oporezuje prema odredbama ovoga Zakona, prema izvoru dohotka iz stavka 1. ovoga članka, jest:1. dohodak od nesamostalnog rada,2. dohodak od samostalne djelatnosti,3. dohodak od imovine i imovinskih prava,4. dohodak od kapitala,5. dohodak od osiguranja,6. drugi dohodak. • TERITORIJALNA DIMENZIJA (načelo svjetskog dohotka, načelo zemlje izvora)

17. Dobit SADRŽAJNA DIMENZIJA (Zakon o porezu na dobit, NN br. 177/04) III. POREZNA OSNOVICA 1. Opće odredbe Članak 5. (1) Porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama ovoga Zakona. (2) Poreznu osnovicu poreznog obveznika rezidenta čini dobit ostvarena u tuzemstvu i inozemstvu. (3) Poreznu osnovicu nerezidenta čini samo dobit ostvarena u tuzemstvu, a utvrđuje se prema odredbama ovoga Zakona. (4) U poreznu osnovicu ulazi i dobit od likvidacije, prodaje, promjene pravnog oblika i podjele poreznog obveznika, a porezna osnovica utvrđuje se prema tržišnoj vrijednosti imovine, ako ovim Zakonom nije drukčije određeno.

18. 3. ODREĐENJE OBUHVATA • NEOGRANIČENA POREZNA OBVEZA (rezidentnost ili državljanstvo + svjetski dohodak) • OGRANIČENA POREZNA OBVEZA (nerezidentnost ili ne-državljanstvo + zemlja izvora)

19. Rješenje problema dvostruke rezidentnosti • a) Ako je fizička osoba, prema čl. 4. st. 1. Model-ugovora OECD, rezident obiju država-ugovornica, primjenjuje se prvi supsidijarni kriterij - utvrđuje se u kojoj državi fizička osoba ima stalno mjesto stanovanja (prebivalište); • b) Ako fizička osoba ima i stalno mjesto stanovanja u obje države, rezidentnost se određuje prema tome gdje je središte njezinih životnih interesa, tj. u kojoj su državi njezine osobne i ekonomske veze bliskije; • c) Ako i ovaj supsidijarni kriterij ne da odgovor jer se ne može ustanoviti u kojoj državi postoji veća bliskost osobnih i ekonomskih veza, rezidentnost se određuje prema tome u kojoj državi osoba ima uobičajeno mjesto stanovanja (uobičajeno boravište); • d) Ako se utvrdi da osoba ima uobičajeno mjesto stanovanja u obje države, ili niti u jednoj od njih, rezidentnost se utvrđuje na temelju državljanske pripadnosti.

20. Oporeziva činjenica • Pravne činjenice su takve činjenice uz koje je vezan neki pravni učinak, tj. postanak, prestanak ili promjena prava odnosno pravnih odnosa • Pravna osnova jest ona bitna, odlučujuća pravna činjenica za koju su pravnom normom vezani pravni učinci, a oporeziva činjenica jest ona bitna pravna činjenica uz čije postojanje pravo veže, kao posljedicu, nastanak porezne obveze

21. Metode utvrđivanja činjenica potrebnih za utvrđenje porezne osnovice • Direktna metoda (met. vlastite prijave) • Indirektna met. (met. prijave treće osobe) • Službena metoda • Indicijarna metoda • Metoda parifikacije

22. Porezne stope • Primijeniti poreznu stopu (stope) – završna faza određenja porezne obveze (poreznog duga) • Proporcionalnu • Progresivne • Regresivne (?)

23. VIŠESTRUKO OPOREZIVANJE

24. DVOSTRUKO OPOREZIVANJE KAO VRSTA VIŠESTRUKOG OPOREZIVANJA

25. KUMULIRANJE POREZA I DVOSTRUKO OPOREZIVANJE - RAZLIKOVANJE • KUMULIRANJE POREZA - NAJMANJE DVIJE POREZNE OBVEZE NASTAJU TEMELJEM RAZLIČITIH OPOREZIVIH DOGAĐAJA (NPR. OPOREZIVANJE RASPODIJELJENOG DIJELA DOBITI) • DVOSTRUKO OPOREZIVANJE - NAJMANJE DVIJE POREZNE OBVEZE NASTAJU ZA ISTU OSOBU TEMELJEM ISTOG OPOREZIVOG DOGAĐAJA

26. VRSTE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA S OBZIROM NA MJESTO NASTANKA: • MEĐUNARODNO, • UNUTRAŠNJE S OBZIROM NA ODNOS MEĐU POREZNIM VLASTIMA ČIJIM DJELOVANJEM NASTAJE: • VODORAVNO (HORIZONTALNO), • OKOMITO (VERTIKALNO), • POPREČNO (DIJAGONALNO)

27. ODREĐENJE OBUHVATA POREZNE OBVEZE (ODREĐENJE FISKALNE JURISDIKCIJE) • Osobni obuhvat • sadržajna dimenzija (fizičke i pravne osobe) • formalna dimenzija (državljanstvo, fiskalna rezidentnost, fiskalna nerezidentnost) • Predmetni obuhvat • sadržajna dimenzija (dohodak, dobit) • teritorijalna dimenzija (načelo svjetskog dohotka, načelo države izvora) • Određenje ukupnog obuhvata • Neograničena porezna obveza • Ograničena porezna obveza

28. MDO kao problem Zašto je MDO problem? • otežava međunar. trg. razmjenu; • destimulira prekogranično investiranje.

29. UZROCI MEĐUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA • PREKLAPANJE DVIJU NEOGRANIČENIH POREZNIH OBVEZA (SITUACIJA DVOSTRUKE REZIDENTNOSTI, DVA SVJETSKA DOHOTKA); • PREKLAPANJE NEOGRANIČENE I OGRANIČENE POREZNE OBVEZE (SVJETSKI DOHODAK I DRŽAVA IZVORA) • PREKLAPANJE DVIJU OGRANIČENIH POREZNIH OBVEZA (DVIJE DRŽAVE IZVORA)

30. STUPANJ I RAZGRANATOST ODNOSA S MEĐUNARODNIM ELEMENTOM U KOJIMA SE MOŽE NAĆI NEKA FIZIČKA ILI PRAVNA OSOBA - primjeri: • Upravni odbor trgovačkog društva osnovanog po pravu države A održava sastanke u državi B a viši operativni dužnosnici smješteni su u državi C. Društvo iskorištava rudnike u državi D, a stalna poslovna jedinica u toj državi ugovorila je preradu rude u državi E. Društvo također drži udio u drugom trgovačkom društvu koje ima registrirano sjedište u državi F no tim drugim društvom se upravlja iz države G, a ono je razvilo svoje poslovne aktivnosti u državama H, I i J. • Vezanost za različite države može postojati i u slučaju fizičkih osoba. Tako npr., fizička osoba je vlasnik kuće u državi A, gdje živi s obitelji. No tokom dužih razdobljâ ona boravi u državi B a određenu gospodarsku aktivnost obavlja u državi C, dok istovremeno ostvaruje dividendu iz države D i kamatu iz države E. • Svaka od država u navedenim primjerima mogla bi, rukovodeći se različitim kriterijima, oporezovati dohodak odnosno dobit fizičke ili pravne osobe.

31. RJEŠENJE PROBLEMA DVOSTRUKE REZIDENTNOSTI • a) Ako je fizička osoba, prema čl. 4. st. 1. Model-ugovora OECD, rezident obiju država-ugovornica, primjenjuje se prvi supsidijarni kriterij - utvrđuje se u kojoj državi fizička osoba ima stalno mjesto stanovanja (prebivalište); • b) Ako fizička osoba ima i stalno mjesto stanovanja u obje države, rezidentnost se određuje prema tome gdje je središte njezinih životnih interesa, tj. u kojoj su državi njezine osobne i ekonomske veze bliskije; • c) Ako i ovaj supsidijarni kriterij ne da odgovor jer se ne može ustanoviti u kojoj državi postoji veća bliskost osobnih i ekonomskih veza, rezidentnost se određuje prema tome u kojoj državi osoba ima uobičajeno mjesto stanovanja (uobičajeno boravište); • d) Ako se utvrdi da osoba ima uobičajeno mjesto stanovanja u obje države, ili niti u jednoj od njih, rezidentnost se utvrđuje na temelju državljanske pripadnosti.

32. DVIJE OGRANIČENE POREZNE OBVEZE Država C oporezuje isplaćenu dividendu kao država izvora; država B oporezuje dividendu koju ostvari SPJ kao njezin porezni obveznik Država A TD X rezident A Y isplaćuje dividendu SPJ-i Država B SPJ X-a Država C TD Y rezident C SPJ ulaže u dionice Y

33. MEĐUNARODNI UGOVORI KAO SREDSTVO IZBJEGAVANJA MEĐUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA • Postupak usvajanja međunarodnih ugovora • Odnos međunarodnih ugovora i propisa unutrašnjeg prava (problem: treaty override - ukidanje normi ugovora propisima unutrašnjeg prava) • Modeli ugovora o izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja (OECD, UN, USA, ostale države) • Međunarodni ugovori o izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja u hrvatskom pravnom sustavu

34. TEHNIKA PRIMJENE POREZNOG UGOVORA 1. Odrediti da li se konkretno pitanje može riješiti primjenom ugovora (da li je obuhvaćeno ugovorom): - provjeriti osobni obuhvat; - odnosi li se ugovor na porez o kojem se radi; - da li je ugovor u primjeni što se tiče konkretnog pitanja. 2.Primijeniti relevantne definicije; npr. primjena pravila o vezivanju (čl. 4. st. 2. i 3. Modela), ili postojanja stalne poslovne jedinice (čl. 5. Modela). 3.Odrediti koja se od materijalnih odredbi primjenjuje; materijalne odredbe primjenjuju se na različlite vrste dohotka/dobiti, kapitalnih dobitaka ili imovine. Ponekad je određenje jednostavno, ponekad ne (npr, isplate koje se nazivaju autorskim naknadama (čl. 12) mogu stvarno biti: dobit od poslovanja (čl. 7.), autorske naknade, kapitalni dobici (čl. 13) ili dohotci od nesamostalnog rada (čl. 14). 4. Primijeniti materijalnu odredbu; odrediti tko oporezuje: - država izvora oporezuje bez ograničenja (dohodak od nekretnine, dobit od poslovanja koju ostvari stalna poslovna jedinica (SPJ)); - država izvora oporezuje do određenog iznosa (dividende, kamate); - država izvora ne može oporezovati, isključivo pravo oporezivanja ima država rezidentnosti (dobit od poslovanja ako nema SPJ, autorske naknade). 5. Primijeniti odredbu o uklanjanju dvostrukog oporezivanja: - svaka materijalna odredba mora se razmotriti u vezi s čl. 23 – on sadrži metode uklanjanja dvop; taj članak treba primijeniti država rezidentnosti porez. obveznika; regulirane su dvije metode – izuzimanja (23A) i odbitka (23B). 6. Provjeriti podudarnost odredbi ugovora s tuzemnim pravom: ako domaće pravo ne odobrava poreznom obvezniku tretman koji proizlazi iz ugovora – oporezivanje u neskladu s ugovorom – moguća osnova za pokretanje postupka uzajamnog dogovaranja

35. METODE IZBJEGAVANJA MEĐUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA • Metoda izuzimanja (exemption method) • Metoda odbitka (credit method) • Metoda sniženih stopa

36. DODATNE FUNKCIJE POREZNIH UGOVORA • Porezni ugovori kao sredstvo sprječavanja međunarodno organiziranog izbjegavanja porezne obveze (razmjena podataka između poreznih administracija) • Provedba načela jednakog postupanja

37. DODATAK: METODE ZAKONITOG IZBJEGAVNJA OPOREZIVANJA DOBITI • KRITERIJ: ODNOSI MEĐU POVEZANIM OSOBAMA • Transferne cijene • Potkapitaliziranje