Upravljačko računovodstvo P etak, 09 .1 2 .2011. Devet a nedelja – predavanje

1. Upravljačko računovodstvoPetak, 09.12.2011.Deveta nedelja – predavanje

2. Nedelja (2011) Тema/aktivnost . • IX (09.12.) Funkcionisanje sistema obračuna po standardnim troškovima

3. III. FUNKCIONISANJE SISTEMA OBRAČUNA PO STANDARDNIM TROŠKOVIMA Nakon što obradite ovo poglavlje trebali biste: • Razumeti sta je standard, kao i određena razmatranja bitna za njegovu izradu • Uvideti da se odstupanje troškova može dodatno raščlaniti na odstupanje u ceni i odstupanje u količini • Razumeti zašto je neko odstupanje pozitivno ili negativno • Uvideti koje su vrste informacija nužne u izveštajima o odstupanjima • Izračunati jednostavno odstupanje troškova rada i materijala • Definisati neke od odstupanja vlastitim rečima • Spoznati neke od uzroka odstupanja troškova rada i materijala • Razumeti kako je moguće uskladiti standardnu sa stvarnom dobiti

4. Funkcionisanje sistema obračuna po standardnim troškovima biće realzovano kroz: • osnovna obeležja – pojam i suština obračuna • njegov uticaj na pouzdanost računovodstvenih informacija i • prednosti i nedostaci.

5. 1. Pojam i suština obračuna po standardnim troškovima • I u sistemu obračuna po standardnim troškovima predmet obračuna su stvarni troškovi s tim što se oni za razliku od sistema obračuna po stvarnim troškovima ovde podvajaju na standardne i odstupanja stvarnih od standardnih troškova. • Prema tome, sistem obračuna po standardnim troškovima predstavlja samo jedan specifičan metod registrovanja stvarno nastalih troškova koji ih podvaja na standardne troškove i odstupanja od standardnih troškova te njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu i njihove međuperiodične alokacije u cilju obračuna računa periodičnog rezultata.

6. Sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima javio se kao rezultat zahteva za objektivnom i efikasnom kontrolom troškova, s obzirom da troškovi, iako ne jedini, predstavljaju relevantan faktor od značaja za rast i razvoj preduzeća, kao i težnje da se determinisu efikasne poslovne odluke za bududnost[1]. • Obračun po standardnim troškovima oslanja se na standardne troškove. Standardi troškovi su, u osnovi, upapred predviđeni troškovi neophodni za proizvodnju jedinki učinka - proizvoda. [1]Gajić, Ljubica: Upravljačko računovodstvo, Zbirka zadataka-Deo obračun troškova, I izdanje, Ekonomski fakultet Subotica, 2000., str. 55-97.

7. Sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima služi se standardnimtroškovima kao merilom za kontrolu stvarno nastalih troškova. • Prema tome, obračunpo standardnim troškovima ne napušta stvarne troškove. • U suštini, sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima je u funkciji utvrđivanja razlika izmeđustvarnih i standardnih troškova.

8. Ove razlike se utvrđuju i iskazuju po područjimaodgovornosti, i po vrstama troškova. • Otuda obračun po standardnim troškovima, u prvom redu, služi za kontrolu ostvarene ekonomičnosti poslovanja, kako za preduzeće kao celini, tako i za njegove organizacione delove.

9. Standardi se definišu za pojedine vrste troškova, posebno za direktne (pojedina- čne) i posebno za indirektne (opšte) troškove, kako bi se utvrdila visina staudardne cene koštanja proizvoda odnosno učinka. • Kod utvrđivanja standardnih troškova, problem se ne javlja kod direktnih troškova, jer se ovi troškovi mogu utvrditi na osnovu egzaktno utvrđenih utrošaka materijala i rada po jedinici proizvoda i realno predviđenih cena materijala, kao i standardnih startnih osnova zarada - standardnih cena po jedinici rada.

10. Standardi se definišu za pojedine vrste troškova, posebno za direktne (pojedinačne) i posebno za indirektne (opšte) troškove, kako bi se utvrdila visina staudardne cene koštanja proizvoda odnosno učinka. • Kod utvrđivanja standardnih troškova, problem se ne javlja kod direktnih troškova, jer se ovi troškovi mogu utvrditi na osnovu egzaktno utvrđenih utrošaka materijala i rada po jedinici proizvoda i realno predviđenih cena materijala, kao i standardnih startnih osnova zarada - standardnih cena po jedinici rada.

11. Cena koštanja proizvoda u sistemu obračuna po stvarnim troškovima u skladu sa osnovnim njegovim principom potpunog prevaljivanja nastalih troškova, apsorbuje stvarne iznose svih vrsta troškova, odnosno svih vrsta proizvodnih troškova, ako je u pitanju apsorpcioni sistem obračuna kao poseban modalitet obračuna po stvarnim troškovima. • Nasuprot tome cena koštanja proizvoda u sistemu obračuna po standardnim troškovima apsorbuje standardne iznose troškova, dok se odstupanja stvarnih od standardnih troškova ne uključuju u cenu koštanja proizvoda, nego se tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret periodičnog finansijskog rezultata.

12. To drugim rečima znači da sistem obračuna po standardnim troškovima razlaže svaku vrstu troškova na: • troškove proizvoda koji su u visini standardnih troškova i • troškove perioda u iznosu odstupanja stvarnih od standardnih troškova, što ima znatnog odraza na karakter i veličinu periodičnog finansijskog rezultata.

13. S obzirom na činjenicu da standardni troškovi predstavljaju jednu vrstu planskih troškova utvrđenih na bazi naučnih dostignuća, osnovni koncept standardnih troškova sastoji se u mogućnosti kontrole troškova, odnosno potrebe da se zna, pored toga koliko troškovi stvarno iznose, još i to koliko troškovi treba da iznose, da bi se na osnovu principa izuzetka mogla utvrditi područja, uzroci i odgovornosti za nastala odstupanja stvarnih od standardnih troškova, te preduzeti mere u cilju njihovog svođenja u standardne okvire.

14. Međutim, odgovarajući problemi nastaju kod utvrđivanja standardnih troškova za opšte troškove. • Izvesni problemi proizilaze iz činjenice da su ovi troškovi kompleksni, odnosno sadrže različite vrste troškova, s različitim troškovnim karakteristikama, koji u prvom redu različito reaguju na promene u stepenu korišćenja kapaciteta, i drugo, kod opštih troškova nije uvek moguće utvrditi fizičke (naturalne) standarde., kao što je to slučaj kod direktnih troškova.

15. Pored toga, kod utvrđivanja standardnih opštih troškova postavlja se i pitanje koji stepen korišćenja kapaciteta uzeti kao standardan, u odnosu na koji će se utvrditi i standardna stopa opštih troškova. • Kao standardan stepen zaposlenosti, koji će predstavljati osnovu za definisanje visine standardnih opštih troškova, može.se uzeti maksimalan (teorijski), praktičan, prosečni ili očekivani stepen zaposlenosti. • Praktičan stepen zaposlenosti, u odnosu na ostale, najčešće se prihvata kao realan standardan stepen zaposlenosti, u odnosu na koji se utvrđuju standardni opšti troškovi i standardna stopa opštih troškova.

16. S ciljem što realnije ocene, sagledavanja i kvantificiranja odstupanja koja nastaju kao posledica razlišitog stepena korišćenja kapaciteta u odnosu na druge vrste odstupanja, primenjuje se fleksibilno planiranje troškova. • Cilj fleksibilnog planiranja troškova je utvrđivanje standardne cene koštanja po jedinici proizvoda, odnosno učinka, pri različitom stepenu korišćenja kapaciteta.

17. U odnosu na način iskazivanja razlikujemo fizičke i finansijske standarde, a u odnosu na njihovu ročnost razlikujemo tekuće i bazne standarde. • Prema uslovima utvrđivanja standarda delimo ih na idealne i realne standarde. • Ne ulazeći u detalje utvrđivanja pojedinih standardnih troškova neophodno je još samo napomenuti da za potrebe obračuna uobičajeno operišemo sa: • standardnim troškovima direktnog materijala, • standardnim troškovima direktnog rada i • standardnim opštim troškovima.

18. Standardni opšti troškovi se razlažu na standardne opšte varijabilne troškove i standardne opšte fiksne troškove. • S obzirom da se standardni troškovi direktnog materijala i standardni troškovi direktnog rada utvrđuju i neposredno alociraju na jedinicu konkretnog proizvoda, kod alociranja standardnih opštih troškova neophodno je utvrditi i standardni obim proizvodnje, koji će služiti kao osnovica za raspodelu standardnih opštih troškova na jedinicu proizvoda.

19. Na taj način utvrđena standardna stopa opštih troškova zaračunava se jedinici proizvoda bez obzira na stvaran obim proizvodnje. • Ukoliko je stvaran obim proizvodnje niži od standardnog neapsorbovani opšti fiksni troškovi se tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret periodičnog finansijskog rezultata.

20. Osnovne karakteristike sistema obračuna po standardnim troškovima mogle bi se izraziti u sledećem:[1] • sistem obračuna po standardnim troškovima podvaja troškove proizvodnog funkcionalnog područja na troškove proizvoda i troškove perioda, tretirajući troškovima proizvoda samo standardni deo nastalih troškova, a troškovima perioda odstupanja stvarnih od standardnih troškova, • uključujući samo standardne proizvodne troškove u cenu koštanja proizvoda i otpisujući odstupanja stvarnih od standardnih troškova, obračun po standardnim troškovima čini periodični rezultat zavisnim od obima prodaje i prodajnih cena te od ekonomičnosti trošenja faktora i efikasnosti rada u tekućem periodu, a ne u periodima u kojima su proizvedeni učinci, [1]Dr Nikola Stevanović, citirano delo, str. 126.

21. kako u troškove proizvoda uključuje i standardne opšte fiksne troškove proizvodnje, u sistemu obračuna po standardnim troškovima periodični rezultat je uslovljen još i stepenom iskorištenja kapaciteta u obračunskom periodu, odnosno ostvarenim obimom proizvodnje i njegovim odnosom prema obimu prodaje, • periodični rezultat će biti povoljniji u periodima formiranja zaliha nego u periodima likvidiranja zaliha, stim što je ova razlika u efektima na periodični rezultat daleko umerenija nego u obračunu po stvarnim troškovimazbog toga što obračun po standardnim troškovima neapsorbovane fiksne troškove proizvodnje uključuje u tekuće rashode perioda i na taj način visinu periodičnog rezultata čini direktnije uslovljenim od obima prodaje i prodajnih cena.

22. Orijentacija kontrole troškova, uz primenu standardnih troškova, usmerena je na izuzetke[1], na negativne razlike, odnosno odstupanja stvarnih troškova u odnosu na standardne troškove. • Pri tome je vezivanje odstupanja za odgovornost od prvorazrednog značaja. • Analiza odstupanja i saznanja dobijena tim putem upućuju na mere i akcije koje treba preduzeti, kako bi se troškovi sveli na postavljene standardne troškove, prema planiranom obimu aktivnosti uodgovarajućem obračunskom periodu.[1]Detaljno o analizi odstupanja videti: Prof. dr Radmila Nikolajević: "Princip izuzetka - savremena koncepcija kontrole troškova", Knjigovodstvo, 5/67

23. Odstupanja od standardnih troškova smatraju se kao odstupanja od normale. Pri analizi odstupanja posebno se posmatraju odstupanja kod direktnih troškova materijala i rada, a posebno odstupanja kod opštih troškova. • Značaj odstupanja stvarnih troškova u odnosu na standardne troškove dolazi do izražaja kroz analizu odstupanja. • Analiza odstupanja rasčlanjenih prema. uzrocima koji su ih uslovili omogućava njihovo vezivanje za odgovornost. Blagovremene i kvalitetne informacije u tom pogledu, koje upućuju na preduzimanje adekvatnih mera u pravcu otklanjanja odstupanja, doprineće većoj efikasnosti poslovanja organizacione jedinice, a preko nje i većoj efikasnosti poslovanja celine preduzeća.

24. Uključivanje standardnih troškova u knjigovodstvo može biti potpuno i delimično prema tzv.: • part planu– delimično uključivanje standardnih troškova u knjigovodstvu, • singl planu– potpuno uključvanie standardnih troškova u knjigovodstvo, • dual planu– paralelno vođenje stvarnih i standardnih troškova u knjigovdstvu. • Najčešću primenu u računovodstvenoj praksi imajupart plan i singl plan. • Sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima ispoljio je niz prednosti u odnosu na sisteme obračunavanja troškova koji su mu prethodili.

25. Vredno je pri tom istaći da obračun po standardnim troškovima omogućava: • realnije vrednovanie zaliha, • efikasnije vođenje politike prodajnih cena na osnovu troškovne podloge poosnovu unapred utvrđenih planskih - standardnih cena koštanja učinka -proizvoda, • utvrđivanje odstupanja između standardnih i stvarnih troškova kao - upravljanja troškovima po principu izuzetka i usmeravanje pažnje na ekstremnoponašanje troškova,

26. realno planiranje troškova i rezultata prema planiranom obimu aktivnosti zapotrebe preduzeća kao celine i za potrebe organizacionih delova preduzeća,ažuran, jednostavan i ekonomičan sistem internog obračuna, • kontrolu troškova za preduzeće kao celinu, kao i kontrolu troškova poorganizacionim delovima preduzeća, • raščlanjavanje poslovnog rezultata preduzeća po organizacionim delovima, što predstavlja polaznu osnovu stimulativne raspodele, a po osnovu uspešnosti upravljanja sredstvima, itd.

27. I pored toga, uvođenje standardnih troškova u sistem planiranja i obračunavanja troškova, zahteva izvesnu opreznost. • Pre svega, za uvođenje standardnih troškova u obračun troškova, mora se poći od pretpostavke realnosti, objektiviziranosti standarda, što je jedan od preduslova za efikasno funkcionisanje obračuna po standardnim troškovima. • Zatim, sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima je neracionalan za male privredne subjekte, kao i za preduzeća sa složenim procesom proizvodnje i širokim asortimanom.

28. Osim toga, češće promene tehničko- tehnoloških postupaka, i uopšte, promene uslova poslovanja, mogu da otežavaju uvođenje standarda u interni obračun i efikasno funkcionisanje sistema planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima. • Međutim, prethodno izneto predstavlja samo otežavajuće okolnosti za uvođenje i efikasno funkcionisanje sistema planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima. Stoga navedeni problemi, polazeći od prednosti koje je ovaj sistem ispoljio, ne bi trebalo da budu razlog za odustajanje od istraživanja i praktične primene ovog sistema.

29. 2. Potreba rastavljanja troškova na fiksne i varijabilne • Poznato je da se troškovi posmatrano sa aspekta njihovog reagovanja u odnosu na promene obima proizvodnje dele na dve osnovne grupe tj. na fiksne i varijabilne. • Međutim, svi troškovi koji nastaju u procesu reprodukcije nisu uvek čisto fiksnog niti čisto varijabilnog karaktera, već se između ovih krajnosti, tj., apsolutno fiksnih i proporcionalno varijabilnih troškova prepliće čitav niz mešovitih troškova.

30. Polazeći od sistema obračuna po punoj stvarnoj ceni koštanja, da se primetiti da za ovaj sistem obračunavanja troškova podela ukupnih troškova na fiksne i varijabilne nije od presudnog značaja. • Za sistem obračunavanja troškova po punoj stvarnoj ceni koštanja presudnu ulogu ima podela troškova na direktne, odnosno pojedinačne i indirektne, odnosno opšte troškove.

31. Međutim, znajući karakteristike fiksnih i varijabilnih troškova, posebno kretanje fiksnih troškova u odnosu na promene u stepenu korišćenja kapaciteta, veoma je bitno imati podatke o veličini fiksnih i veličini varijabilnih troškova. • Posebno, kada se ima u vidu da savremena privredna kretanja karakteriše kontinuelnost tehničko-tehnološkog progresa, veće učešće fiksnih troškova u ukupnim troškovima, te značaj odnosa troškova i stepena korišćenja kapaciteta sve više dolazi do izražaja.

32. Podela troškova na fiksne i varijabilne neophodna je i za potrebe niza izračunavanja rezultata odgovarajućih poslovnih poduhvata u vođenju poslovne politke. • Za izračunavanje značajnih pokazatelja iz grafikona rentabiliteta, kao što su na primer: koliko treba proizvesti i prodati, odnosno sa kojim stepenom zaposlenosti kapaciteta poslovati da bi se izašlo iz zone gubitka tj. da bi se poslovalo u zoni dobitka, zatim koji se rezultat može očekivati na različitim stepenima zaposlenosti, odnosno koji nivo zaposlenosti obezbeđuje finansijski rezultat koji se želi postići, itd. neophodni su podaci o fiksnim i varijabilnim troškovima[1]. • Izneto upravo nameće potrebu za podvajanjem troškova na fiksne i varijabilne, i potrebu praćenja i analiziranja njihovog ponašanja u različitim uslovima poslovanja, posebno posmatrano sa aspeka odnosa ovih troškova i stepena korišćenja kapaciteta, kako u masi, tako i po jedinici proizvoda. [1] Značaj grafinona rentabiliteta kao instrumentarija za vođenje poslovne politike preduzeća biće posebno obrađeno, ovog predmeta.

33. Polazeći od sistema obračuna po punoj stvarnoj ceni koštanja, da se primetiti da za ovaj sistem obračunavanja troškova podela ukupnih troškova na fiksne i varijabilne nije od presudnog značaja. • Za sistem obračunavanja troškova po punoj stvarnoj ceni koštanja presudnu ulogu ima podela troškova na direktne, odnosno pojedinačne i indirektne, odnosno opšte troškove. • Međutim, znajući karakteristike fiksnih i varijabilnih troškova, posebno kretanje fiksnih troškova u odnosu na promene u stepenu korišćenja kapaciteta, veoma je bitno imati podatke o veličini fiksnih i veličini vari­jabilnih troškova. • Posebno, kada se ima u vidu da savremena privredna kretanja karakteriše kontinuelnost tehničko-tehnološkog progresa, veće učešće fiksnih troškova u ukupnim troškovima, te značaj odnosa troškova i stepena korišćenja kapaciteta sve više dolazi do izražaja.

34. Podela troškova na fiksne i varijabilne neophodna je i za potrebe niza izračunavanja rezultata odgovarajućih poslovnih poduhvata u vođenju poslovne politke. • Za izračunavanje značajnih pokazatelja iz grafikona rentabiliteta, kao što su na primer: koliko treba proizvesti i prodati, odnosno sa kojim stepenom zaposlenosti kapaciteta poslovati da bi se izašlo iz zone gubitka tj. da bi se poslovalo u zoni dobitka, zatim koji se rezultat može očekivati na različitim stepenima zaposlenosti, odnosno koji nivo zaposlenosti obezbeđuje finansijski rezultat koji se želi postići, itd. neophodni su podaci o fiksnim i varijabilnim troškovima. • Izneto upravo nameće potrebu za podvajanjem troškova na fiksne i varijabilne, i potrebu praćenja i analiziranja njihovog ponašanja u različitim uslovima poslovanja, posebno posmatrano sa aspeka odnosa ovih troškova i stepena korišćenja kapaciteta, kako u masi, tako i po jedinici proizvoda

35. Međutim, sistemi obračunavanja troškova, kao što su sistem obračunavanja po standardmm troškovima i sistem obračunavanja po varijabilnim troškovima, odnosno standardnim varijabilnim troškovima ne mogu se zamisliti bez podele troškova na fiksne i varijabilne. • Kod primene sistema obračunavanja po standardnim troškovima utvrđuju se standardni troškovi za pojedine vrste troškova po jedinici proizvoda, kako za direktne tako i za indirektne troskove. • Utvrđivanje standardnih troškova, u osnovi, ne pred stavlja problem kod direktnih troškova, što nije slučaj sa standardizacijom indirektnih odnosno opštih troškova. • Problem standardizacije indirektnih troškova se javlja između ostalog i zbog toga što ovi troškovi u sebi sadrže fiksne, varijabilne i troškove mcšovitog karaktera, koji će uticati na dinamiku ukupnih troškova, a time i na visinu cene koštanja proizvoda pri različitom stepenu korišćenja kapaciteta.

36. S obzirom na izuzetan značaj poznavanja visine cene. koštanja proizvoda, odnosno kalkulacije cene koštanja posmatrano, sa različitih aspekata, potrebno je blagovremeno raspolagati podacima o visini planirane, standardne cene koštanja pri različitom stepenu korišćenja kapaciteta. • U tom cilju pristupa se fleksibilnom planiranju troškova. • Suština fleksibilnog planiranja troškova, u osnovi sastoji se u utvrđivanju visine standardnih troškova po jedinici proizvoda za različite obime proizvodnje • Da bi se moglo primeniti fleksibilno planinmje troškova neophodno je izvršiti grupisanje troškova na fiksne i varijabilne, a kod troškova mešovitog karaktera potrebno ih je razdvojiti na fiksnu i vanjabilnu komponentu.

37. Za razliku od sistema obračunavanja po standardnim troškovima, kod kojeg je podela toškova na fiksne i varijabilne potrebna da bi se mogla utvrditi puna cena koštanja prozvoda, odnosno učinka, sistem obračunavanja po varijabilnim troškovima u osnovi se zasniva na pomenutoj podeli troškova. • Ovo stoga, što se u skladu sa karakteristikama ovog sistema, zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vrednuju samo po varijabilnim troškovima, dok se flksni troškovi, kao troškovi perioda u masi poknvaju na teret ukupnog prihoda. Prema tome, za primenu obračuna po varijabilnim troškovima neophodna je podela troškova na fiksne i varijabilne.

38. Polazeći od činjenice da sistem obračuna po standardnim varijabilnim troškovima na odgovarajući način predstavlja sintezu obračuna po standardnim troškovima i obračuna po varijabilnim troškovima, analogno iznetom, ni obračun po standardnim varijabilnim troškovima ne može egzistirati bez podvojenosti troškova na fiksne i varijabilne. • Prema tome, može se zaključiti da podela troškova na fiksne i varijabilne (promenljive i nepromenljive), u zavisnosti od toga koji se sistem obračunavanja troškova primenjuje, može biti neophodna, odnosno obavezna i nezavisno od primenjenog sistema obračuna, veoma je korisna za izračunavanje pokazatelja za vođenje poslovne politike preduzeća, a u uslovima promena i rizika trižišnog poslovanja praktično je i u tom pogledu neophodna.

39. 3. Metode rastavljanja troškova na fiksne i varijabilne • U teoriji i praksi poznato je više metoda za rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne. Metode se među sobom razlikuju po postupku, a isto tako i po stepenu tačnosti rezultata do kojih se pomoću njih dolazi. • U stručnoj literaturi prisutno je da se sustinski isti metodoloski postupci različito nazivaju. • Ipak, polazeći od osnovnih karakteristika, metode se mogu podeliti na dve grupe i to: • empirijske, odnosno iskustvene i • matematičke, odnosno računske metode.

40. Podela na empirijske i matematičke metode polazi od činjenice da se rezultati dobijeni empirijskim metodama zasnivaju uglavnom na iskustvu izvršioca poslova, dok s rezultati dobijeni matematičkim metodama rezultanta odgovarajućih matematičkih formulacija i izračunavanja. • Metode za rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne se, prema svojim bližim obeležjima, mogu klasifikovati na sledeći način[1]: • I. Empirijske metode za rastavljanje troškova na fiksne I varijabilne • metoda procene • metoda varijacije [1]Gajić Ljubica (2000): Prema prof. Inž. Rudo Bosneru: Tehnika utvrđivanja I proučavanja varijabuknih i fiknih troškova za potrebe poslovne politike preduzeća, Simpozijum, Bled, 1965., str. 13., u skripti: Upravljačko računovodstvo – Zbirkazadataka deo obračun troškova,str, 62.

41. II. Matematičke metode.za rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne 1. Elementarne (jednostavne) matematičke metode • metoda koeficijenata reagibilnosti • metoda računske interpolacije.. • metoda diferencijalnih troškova 2. Grafičke metode • metoda grafičke interpolacije • metoda grafičkog izračunavanja 3. Metode funkcionalne zavisnosti • metoda linearne regresije • metoda, nelinearne regresije

42. Rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne, nezavisno o kojoj se metodi konkretno radi, u suštini predstavlja metodološki postupak komparativne prirode, što praktično znači da se u postupku rastavljanja troškova vrši posmatranje i upoređivanje kretanja troškova u odnosu na stepen korišćenja kapaciteta. • Iz toga proizilazi da je za primenu metoda rastavljanja troškova na fiksne i varijabilne neophodno pretpostaviti da su podaci koji se posmatraju i obrađuju međusobno uporedivi. • Ta pretpostavka se odnosi kako na podatke o visini troškova, isto tako i na podatke koji se odnose na stepen korišćenja kapaciteta. • U uslovima postojanja uporedivih podataka, od metoda za rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne očekuje se što veća tačnost dobijenih rezultata, odnosno teži se što većoj tačnosti.

43. To je i razumljivo, ako se zna da nijedna od navedenih metoda ne daje apsolutno tačne rezultate, već samo aproksimirane fiksne i varijabilne troškove, pa je razumljiva težnja da ta aproksimacija bude što bliža stvarnosti. • Tačnost dobijenih rezultata, prema tome, uslovljena je tačnošću i uporedivošću podataka kojima se raspolaže i metodom koja se konkretno koristi. • S obzirom da su metode zasnovane na funkcionalnom utvrđivanju međuzavisnosti troškova i obima proizvodnje teoretski najegzaktnije, smatra se da su i rezultati dobijeni primenom ovih metoda najtačniji. • Međutim, koja će se metoda primeniti i koja će u konkretnoj situaciji dati najtačnije, odnosno najprihvatljivije rezultate, zavisi od postojećih uslova, odnosno raspoloživih podataka i postavljenih zahteva.

44. 3.1. Empirijska metoda (varijatora) za rastavljanje troškova na fiksre i varijabilne • Poznato je da se pojedine prirodne vrste troškova različito ponašaju, odnosno reaguju u odnosu na promene stepena korišćenja kapaciteta. S obzirom na to, svi troškovi se prema stepenu reagovanja mogu obeležiti određenim koeficijentom, tzv. koeficijentom reagibilnosti. • Reč "reagibilnost" potiče od latinske reči "reagere", što znači odgovoriti delovanjem na neko delovanje.

45. Prema tome reagibilnost troškova mogla bi se definisati kao osetljivost troškova na promene stepena korišćenja kapaciteta. • Ta osetljivost troškova rezultat je tempa porasta troškova i tempa porasta proizvodnje. • Reagovanje troškova u odnosu na promene obima proizvodnje može biti različito. • Naime, tempo porast., troškova može biti manji od tempa porasta proizvodnje, zatim tempo porasta troškova može biti jednak, odnosno proporcionalan tempu porasta proizvodnje i konačno, tempo porasta troškova, može biti veći od tempa porasta proizvodnje.

46. Koeficijenti reagibilnosti troškova izražavaju se odnosom između tempa porasta troškova i tempa porasta proizvodnje[1] i kreću se u pravilu u intervalu od 0 do 1, i izuzetno, preko jedan. • Troškovi koji uopšte ne reaguju na promene stepena korišćenja kapaciteta, odnosno koji su neutralni prema kolebanjima obima proizvodnje predstavljaju čisto fiksne, od­nosno apsolutno fiksne troškove i njihov koeficijenat reagibilnosti uvek je jednak nuli • Nasuprot tome, troškovi čiji je tempo porasta jednak tempu porasta proizvodnje imajukarakteristiku proporcionalnosti i nazivaju se proporcionalno varijabilni troškovi. • Njihov koeficijenat reagibilnosti je uvek jednak jedinici. • Ukoliko troškovi rastu sporije nego što raste obim proizvodnje, radi se o degresivno varijabilnim troškovima. Koeficijenat, reagibilnosti degresivno varijabilnih troskova kreće se u intervalu od 0 do 1. • [1] Reagtbilnost troškova može se izračunati po formuli: • t • r = -----, gde je: • k r = koeficijent reagibilnosti troškova, t = procentualno povećanje ili smanjenje ukupnih troškova. i k = procentualno povećanje ili smanjenje stepena iskorišćenja kapaciteta, odnosno obima proizvodnje.

47. Međutim, nije svejedno da li je koeficijenat reagibilnosti ovih troškova, na primer 0,2 ili pak 0,8. Koeficijent. reagibilnosti 0,2 znači da je degresija ovih troškova jaka i da se približavaju fiksnim troškovima. • Nasuprot tome koeficijenat reagibilnosti 0,8 znači, da se troškovi približavaju proporcionalnim i da je degresija troškova veoma slaba. • To praktično znači, da su degresivno varijabilni troškovi složeni, odnosno mešoviti troškovi. Sadrže kako fiksnu, tako i varijabilnu komponentu. • U zavisnosti od toga koja je komponenta više izražena koeficijent reagibilnosti biće bliži nuli ili jedinici. • Troškovi koji rastu bržim tempom od porasta proizvodnje predstavljaju progresivno varijabilne troškove, odnosno rastuće promenljive troškove. Koeficijent reagibilnosti kod ovih troškova biće uvek veći od jedinice.

48. Kod razdvajanja troškova na fiksne i varijabilne problem ne predstavljaju troškovi čisto fiksnog niti čisto proporcionainog karaktera. • Problem predstavljaju varijabilni troškovi neproporcionalnog karaktera, koji su uglavnom svi degresivno varijabilni i čiji je koeficent reagibilnosti veći od nule, a manji od jedinice. • Međutim, ako se pojave i progresivno varijabilni troškovi, potrebno je odmah preduzeti odgovarajuće mere, uglavnom organizacione prirode, kako bi se i ti troškovi sveli u okvire svoga prirodnog svojstva, odnosno kako bi poprimili degresivni karakter, koji je iz posebnih razloga bio poremećen, na primer, naglo povećanje troškova održavanja usled prekomernog opterećenja zastarelih postrojenja, koji zbog svoje zastarelosti zahtevaju poseban režim rada.

49. Upravo zbog toga se u neproporcionalne varijabilne troškove ubrajaju uglavnom de­gresivno varijabilni troškovi, a koeficijenti reagibilnosti kreću se u intervalu od 0 do 1. • Na osnovu koeficijenata reagibilnosti troškova razrađena je, za potrebe razdvajanja troškova na fiksne i varijabilne, u nemačkoj stručnoj literaturi metoda ključeva promenljivosti koja se u našoj stručnoj literaturi naziva metodom varijatora. • Suština ove metode sastoji se u tome, da se raspon od 0 do 1 deli na deset ili sto jednakih delova, pa se tako dobijaju koeficijenti promenljivosti troškova, koji se zatim koriste pri razdvajanju troškova na fiksne i varijabilne. Raspon od 0 do 1 se obeležava na sledeći način: 0; 1/10;… 9/10; 1;, ili 0; 0,01; 0,02; …0,99; 1. Tako se dobije 11 koeficijenata reagibilnosti, odnosno 101 koeficijent reagibilnosti, tj. varija­tora. Jednostavnosti radi, decimalni brojevi se mogu označavati celim brojevima od 0 do 10, ili od 0 do 100. • Svaka vrsta troškova se zatim obeležava, odnosno kod svake vrste troškova se stavlja oznaka varijatora, na osnovu kojeg se utvrđuje koliki deo od dređene vrste troškova predstavlja varijabilan trošak, dok ostatak čini fiksni deo troškova.

50. Ako određena vrsta troškova nosi oznaku "10" to znači da je trošak u celini proporcionalno varijabilan, dok oznaka "0" znači da je trošak u celini fiksnog karaktera. Varijator "4" znači da je 40% konkretne vrste troškova varijabilnog karaktera, dok je preostali deo, odnosno 60% fiksnog karaktera. Varijatori se utvrđuju kod punog stepena korišćenja kapaciteta, odnosno kod 100% stepena zaposlenosti. Koriste se pri fleksibilnom planiranju troškova, odnosno predviđanju troškova za različite stepene iskorišćenja kapaciteta. . • U tom pogledu ističe se pitanje koji stepen zaposlenosti kapaciteta uzeti kao standardan[1], koji će poslužiti kao osnova za planiranje troškova. Iako je pitanje bilo diskutabilno u računovodstvenoj teoriji i praksi, praktičan, normalan, odnosno realan kapacitet "ima najviše pristalica i najčešće se koristi kao standardni stepen zaposlenosti[2] i obeležava se sa 100%. • [1] Kapaciteti posmatrani sa gledista stepena korišćenja mogu se podetiti na sledeći način: • - minimalaii kapacitet, odnosno niinimalan stepen zaposlenosti je kapacitet ispod kojeg ne bi bilo tehnički moguće,ekonomski opravdano proizvoditi, • - teorijski (maksimalan, idealan) kapucitet tj., stepen zaposlenosti polazi od rnaksimalnog korišćenju kapaciteta i idealnih uslova. Pri tom ne uzima u obzir normalne prekide i zastoje u radu. Maksimalan kapaciiet se nikada ne može se ostvariti, ali on je cilj čijem se ostvarenju teži. • - praktičan (normalan, realan) kapacitet je kapacitet koji se ostvaruje uz normalne uslove i uzima u obzir normalne i uobičajene zastoje i prekide u radu (čišćenje i održavanje postrojenja, odmor, itd). Za taj se kapacitet kaže da jerealan, jer ga svako preduzeće može ostvariti uz normalne uslove poslovanja, • - prosečan kapacitet, odnosno prosečan stepen zaposlenosti zasniva se na iskustvu ranijih perioda kao i prosečnoočekivanog obirna realizacije posmatranog na duži vremenski period i to na osnovu ispitivanja tržišta, i • očekivani (planirani) stepen zaposlenosti, ima za osnovu očekivanu realizaciju, ali za razliku od prosčnog uzima uobzir kraći vremenski period, najčešće period od godinu dana. • [2]Dr Radmila Nikolajević: "Normiranje troškova i knjigovodstveno praćenje odstupanja" I Simpozijum UKS, Zbornik radova, Beograd, 1969. god. str. 11.