La disciplina tributaria delle operazioni straordinarie

1. La disciplina tributaria delle operazioni straordinarie Alessandro Ricci Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

2. La disciplina tributaria delle operazioni straordinarie IMPOSTE SUI REDDITI Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

3. La disciplina tributaria delle operazioni straordinarie • Cessione di azienda • Conferimento in società • Fusione • Scissione Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

4. La cessione di azienda Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

5. Cessione La cessione d’azienda -Società commerciali * Il possesso triennale decorre dal giorno in cui l’azienda è stata acquistata o l’impresa si è costituita a prescindere dalla data di acquisto dei singoli beni che la compongono. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

6. Cessione Determinazione della plusvalenza: art. 86 TUIR Plusvalenza = Corrispettivo - Oneri accessori di diretta imputazione - Costo non ammortizzato dei beni aziendali Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

7. Cessione Il caso dell’imprenditore individuale Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

8. Il conferimento di azienda Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

9. Conferimento Conferimento in Società • di singoli beni • di partecipazioni di controllo o collegamento • di aziende o rami d’azienda Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

10. Conferimento Conferimento di singoli beni • E' equiparato alla cessione a titolo oneroso (art. 9, comma 5, T.U.I.R.)‏ • È un’operazione realizzativa • Valore di realizzo = valore normale dei beni Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

11. Conferimento Conferimento di partecipazioni di controllo o collegamento • È un’operazione realizzativa • Regime ex Art. 175 T.U.I.R. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

12. Conferimento Conferimento di partecipazioni Art. 175 TUIR valore di iscrizione nel bilancio della conferente Effetti Riconoscimento dei maggior valori iscritti in capo al conferitario Plusvalenza Valore di realizzo Valore di carico = - • maggiore tra: • il valore attribuito dal conferente alla partecipazionericevuta • e il valore attribuito dal conferitario alle partecipazioni conferite Valore di realizzo = Valore di carico = Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

13. Conferimento Conferimento di aziende o rami d’azienda • Regime ex Art. 176 T.U.I.R. • Riconoscimento dei maggiori valori attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva • Società / Imprenditore individuale Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

14. Conferimento Regime di neutralità Nessun realizzo di plusvalenze e minusvalenze: art. 176 TUIR Obbligo di predisporre un prospetto di riconciliazione per evidenziare i valori in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti Il regime di neutralità si applica anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

15. Conferimento Riconoscimento dei maggiori valori La società conferitaria può optare per il riconoscimento, anche parziale, dei maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta, applicando su tali maggiori valori un’imposta sostitutiva dell’IRES, (o dell’IRPEF) e dell’IRAP. L’opzione va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stato posto in essere il conferimento o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo. L’imposta sostitutiva si applica con aliquote progressive crescenti per scaglioni. Deve essere versata in 3 rate annuali (30%, 40%, 30%): • Valori fino a 5 milioni di euro: 12% • Sulla parte eccedente i 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro: 14% • Sulla parte eccedente i 10 milioni di euro: 16% Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

16. Conferimento Il caso dell’imprenditore individuale Conferimento dell'unica azienda Successiva cessione: la cessione delle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento dell'unica impresa da parte dell'imprenditore individuale costituisce cessione di partecipazioni qualificate, tassabili in base alle regole ordinarie previste per i redditi diversi: la plusvalenza partecipa alla formazione del reddito complessivo dell'imprenditore, nell'esercizio in cui è incassato il corrispettivo, per un ammontare pari al 40%. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

17. Conferimento d’azienda e successiva cessione della partecipazione Art. 176 comma 3 T.U.I.R.: Non rileva ai fini dell’articolo 37-bis del D.P.R. 600/73 il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’articolo 87 T.U.I.R., o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3, T.U.I.R.. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

18. Conferimento d’azienda e successiva cessione della partecipazione 1) Il conferente conferisce l’azienda ad una New. Co. appositamente costituita per l’operazione 2) Il conferente riceve in cambio una partecipazione totalitaria nella New. Co. 3) Il conferente l’azienda cede la partecipazione al cessionario in regime di PEX, in quanto la partecipazione ha mantenuto la “anzianità” dell’azienda 4) A questo punto il cessionario e la New. Co. possono fondersi in neutralità fiscale New. Co. 1 2 Conferente 4 Cessionario 3 Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

19. La disciplina tributaria delle operazioni straordinarie IMPOSTE INDIRETTE Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

20. Cessione d'azienda • IVA (art. 2, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 633/1972)‏ • IMPOSTA DI REGISTRO (D.P.R. n. 131/1986)‏ • IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI (D.Lgs. n. 347/1990)‏ Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

21. Cessione d'aziendaImposte indirette • IVA Ai sensi dell’ art. 2, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 633/1972 “Le cessioni di azienda, compresi i complessi aziendali relativi ai singoli rami d’impresa non sono considerate cessioni di beni ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto”. L’operazione è quindi esclusa dall’ambito del tributo. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

22. Cessione d'aziendaImposte indirette • IMPOSTA DI REGISTRO(D.P.R. n. 131/1986) • Imposta proporzionale(art. 23, comma 1, D.P.R. 131/86)‏ “Se una disposizione ha ad oggetto più beni o diritti, per le quali sono previste aliquote diverse si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano pattuiti corrispettivi distinti.” • Base imponibile(art.51, 2 comma) Valore venale in comune commercio e non il valore dichiarato nell’atto di trasferimento. • Imputazione delle passività(art. 23, 4 comma)‏ “Ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni, sia mobili che immobili, in proporzione al rispettivo valore, senza quindi tenere conto di eventuali correlazioni tra singoli beni e specifiche passività”. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

23. Cessione d'aziendaImposte indirette • IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI (D.Lgs. n. 347/1990)‏ Le imposte ipotecarie e catastali sono dovute, nel caso in cui fra i beni componenti il patrimonio aziendale siano compresi anche degli immobili. • Base imponibile(art. 2)‏ Coincide con quella dell’imposta di registro. • Aliquote: (Rispettivamente art. 1 della Tariffa allegata al D.Lgs. 347/1990, e art. 10, D.Lgs 347/1990)‏ - Imposta ipotecaria: 2% - Imposta catastale: 1% Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

24. ConferimentoImposte indirette • IVA • Se conferimento di beni: Soggetto ad IVA al pari di ogni altra cessione. • Se conferimento d’azienda: Ai sensi dell’ art. 2, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 633/1972 Non sono considerate cessioni di beni “i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di’azienda.” L’operazione è quindi esclusa dall’ambito del tributo. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

25. Conferimento Imposte indirette • IMPOSTA DI REGISTRO Sia per aziende che per singoli beni: (Art. 4, comma 1, lettera a) della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/86)‏ Imposta nella misura fissa di 168 euro • Per i conferimenti di singoli beni immobili : (Rispettivamente Art. 1 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/86)‏ -Imposta proporzionale Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

26. ConferimentoImposte indirette • IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI (Art. 7, L. n. 904/1977)‏ Le imposte ipotecarie e catastali sono dovute, nel caso in cui fra i beni componenti il complesso aziendale siano compresi anche degli immobili. Imposta nella misura fissa di 168 euro Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

27. Fusioni e scissioni(artt. 172-173 TUIR)‏ Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

28. Fusioni e scissioniArt. 172 e 173 TUIR LA FUSIONE E LA SCISSIONE SONO OPERAZIONI NEUTRALI FUSIONI E SCISSIONI AFFRANCAMENTO A PAGAMENTO DEL DISAVANZO Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

29. Fusioni e scissioniArt. 172 e 173 TUIR SOCIETA’ INCORPORATA O FUSA (scissa)‏ La fusione non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni di tali società, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore dell’avviamento Non si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo di fusione iscritto in bilancio per effetto del rapporto di cambio delle azioni/quote o dell’annullamento delle azioni/quote di alcuna delle società fuse possedute da altre SOCIETA’ INCORPORANTI O RISULTANTI DALLA FUSIONE (beneficiarie della scissione)‏ I maggiori valori iscritti sui beni della società fusa o incorporata per effetto della imputazione del disavanzo non sono imponibili nei confronti della società risultante dalla fusione o incorporante. Tuttavia, i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all’ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo, nè distribuzione di plusvalenza né conseguimento di ricavi, fatta salva l’applicazione, in caso di conguaglio, dell’art. 47 c. 7 e, ricorrendone le condizioni degli artt.58 e 87 TUIR SOCI DELLE INCORPORATE /FUSE (scisse)‏ Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

30. FusioniSistema fiscale (art. 172 TUIR)‏ • Ricostituzione di riserve: • Utilizzo prioritario dell’avanzo per le riserve in sospensione; • Aumento di capitale, avanzo da annullamento o da concambio eccedenti rispetto alla ricostituzione delle riserve in sospensione: soggetti proporzionalmente al regime fiscale delle residue riserve della società incorporata o fusa; Irrilevanza fiscale degli eventuali maggiori valori iscritti in bilancio Compilazione di apposito prospetto di riconciliazione tra valori civili e fiscali in dichiarazione (QUADRO RV)‏ Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

31. FusioniSistema fiscale (art. 172 TUIR)‏ • Verifica di operatività per riportabilità delle perdite (limite del 40% della media degli ultimi 2 esercizi anteriori): rilevano non solo i ricavi ma anche gli altri proventi dell’attività caratteristica (Holding). • Il concambio non genera plusvalenza tranne che in caso di conguaglio in denaro. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

32. ScissioniSistema fiscale (art. 173 TUIR)‏ • La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione continua a non dar luogo a realizzo nè a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore si avviamento • Il concambio non genera plusvalenza tranne che in caso di conguaglio in denaro. • Precisazione sulla riportabilità delle perdite: • Verifica dei limiti patrimoniali ed economici (art. 172 TUIR c. 7) estesa anche alla Società beneficiaria (già esistente). Irrilevanza fiscale e gli eventuali maggiori valori iscritti in bilancio Compilazione di apposito prospetto di riconciliazione dei valori civili e fiscali in dichiarazione (QUADRO RV)‏ Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

33. Fusioni e scissioniAffrancamento maggiori valori (art. 172, 10-bis e art. 173, 15- bis TUIR)‏ • Con la L. n. 244 del 24 dicembre 2007 sono stati aggiunti rispettivamente i commi 10-bis e 15- bis agli articoli 172 e 173, che consentono: Alla società incorporante, risultante dalla fusione o beneficiaria di optare nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio in cui è stata posta in essere l’operazione straordinaria o al più tardi in quello successivo, per l’applicazione di un’imposta sostitutiva che permetta di assegnare valenza fiscale ai maggiori valori espressi in bilancio. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

34. Fusioni e scissioniImposte indirette • IVA (art. 2, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 633/1972)‏ • IMPOSTA DI REGISTRO (D.P.R. n. 131/1986)‏ • IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI (D. Lgs. n. 347/1990)‏ Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

35. Fusioni e scissioniIVA • IVA Ai sensi dell’ art. 2, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 633/1972 “Non sono considerate cessioni di beni… f) i passaggi di beni in occasione di fusioni, scissioni o trasformazioni di società o di analoghe operazioni poste in essere da altri enti”. L’operazione è quindi esclusa dall’ambito del tributo. Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010

36. Fusioni e scissioni • IMPOSTA DI REGISTRO (Art. 4, lettera b) della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/86)‏ Imposta nella misura fissa di 168 euro • IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI (Art. 4 della Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/1990)‏ Imposta nella misura fissa di 168 euro Corso di Tecnica Professionale II A.A. 2009/2010