Skatt og generasjonsskifte i virksomhet

1. Skatt og generasjonsskifte i virksomhet Professor Frederik Zimmer H12

2. Disposisjon 1. Innledning 2. Inntektsskatt generelt 3. Arveavgift generelt 3.1 Avgiftsplikt 3.2 Gaver til/fra selskaper/stiftelser 3.3 Verdsettelse – hovedregel 3.4 Avgiftssatser 3.5 Sammenleggingsprinsippet 3.6 Fradrag i avgift for dokumentavgift 3.7 Avgiftsbetaling: rentefri kreditt for avgift av ”familieforetak” 3.8 Avgiftsplanlegging og omgåelse

3. Disposisjon forts 4. Generasjonsskifte i selskap 4.1 Innledning 4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer 4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte norske aksjer (1) Skattemessig formuesverdi (2) Rabatt-taket (3) Korrigering for ”eierstyrte endringer…” (4) fradrag for latent skatt, se pkt. 4.8 4.4 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte utenlandske aksjer 4.5 Verdsettelse for arveavgift, andeler i ANS/KS 4.6 Omgåelse 4.7 Inngangsverdi osv. på aksjer/andeler 4.8 Fradrag i avgiftsgrunnlaget for latent skatt

4. Disposisjon 5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak 5.1 Innledning – hovedregel 5.2 Verdsettelse for arveavgift 5.3 Overføring av eiendeler 5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo) 5.5 Ufrivillig realisasjon, betinget skattefritak 5.6 Underskudd 5.7 Avdøde etterlater seg ektefelle 5.8 Suksessivt generasjonsskifte 5.9 Personinntekt hos junior

5. 2. Inntektsskatt - generelt Hovedprinsipp: Diskontinuitet - Kvanitativt (inngangsverdier) - Kvalitativt (vilkår, skatteposisjoner) Unntak: Kontinuitet for aksjer og andeler

6. 3. Arvavgift - generelt 3.1 Avgiftsplikt - all arv, aal § 2, 1, 1 - gaver til potensiell arving, aal. § 2, 1,2 - ”arveforskudd”, aal. § 2,2 3.2 Gaver til/fra stiftelse/selskap - gave til juniors selskap, aal § 2, 1 e - gave til ”familiestiftelse”, aal § 2, 1 f - gave fra seniors selskap, aal § 2, 6, 2

7. Arveavgift generelt forts 3.3 Verdsettelse – hovedregel: omsetningsverdi Senere Ikke lavere enn skifteverdi, aal § 11, 3 3.4 Avgiftssatser Avgiftsfritt beløp: 470’ Barn/foreldre: til 800’: 6 %; derover 10 % Andre: til 800’: 8 %; derover 15 %

8. Arveavgift generelt forts 3.5 Sammenleggingsprinsippet, aal § 19 Gave 1980 300’ Gave 1996 100’ Avgift av 400’ etter 96-sats, minus avgift av 300’ etter 96-sats Arv 2010 1250’ Avgift 1650 etter 11-sats, minus avgift av 400’ etter 11-sats

9. Arveavgift generelt forts 3.9 Avgiftsplanlegging og omgåelse - særeie og felleseie - fordeling også på barnebarn og svigerbarn - Utnyttelse av aal § 11 A: Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen, Rt. 2008 s. 1510 Reitan - Rt. 1983 s. 368 Gotaas: gave via utenlandsk trust: hvem er giver?

10. 4. Generasjonsskifte i selskap 4.1 Innledning Aksjer arves; skatteposisjoner knyttet til aksjer overføres; skatteposisjoner i selskapet uberørt ANS/KS-andeler tilsvarende, pga bl a sktl § 10-40 To hovedspørsmål: Verdsettelse for arveavgift, og inngangsverdi på aksjer hos gavemottaker/arving

11. Generasjonsskifte i selskap forts 4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer Aal. § 11: ”den antatte salgsverdi” ved tidspunkt for rådighetserverv, aal. § 9.

12. Generasjonsskifte i selskap forts 4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte aksjer – norske aksjer; aal § 11A - Tidspunkt: 1 jan i året for rådighetserverv, 3. ledd, 1. pkt. - Norm: (1) skattemessig formuesverdi, 1. ledd (2) men bare 60% opp til 10 mill kr (rabatt- taket), 2. ledd (3) korr for ”eierstyrte endringer av selskapets kapital” 1.1 – rådighetserverv, 3. ledd, 2. pkt. (4) fradrag for latent skatt, aal § 14, 5. ledd

13. Generasjonsskifte i selskap forts Ad (1) Skattemessig formuesverdi Jf sktl § 4-12 => lave verdsettelser og fritak videreføres til arveavgift

14. Generasjonsskifte i selskap forts (2) Rabatt-taket Valgfritt, kan velge 100% (jf inngangsverdi) De første 10 mill verdsettes til 6 mill Ett og bare ett rabatt-tak per arving/gavemottaker - flere arvinger/gavemottaker av aksjer ved samme erverv: flere rabatt-tak - én arving/gavemottaker, mottar aksjer i flere omganger: bare ett rabatt-tak.

15. Generasjonsskifte i selskap forts Flere arvinger, én overtar aksjene: Rabatt-taket til den som overtar aksjer (Utv 1999/705 FIN) A utlegges 10 mill kontant, B 10 mill i aksjer: A avgiftsgrunnlag: 10 mill B avgiftsgrunnlag: 6 mill

16. Generasjonsskifte i selskap forts (3) ”eierstyrte kapitalendringer i selskap … mellom 1 januar og rådighetservervet” Formål: unngå tilpasning, rimelighet Typeeksempel: Kapitalforhøyelse Men også: Utbytteutdeling, kapitalnedsettelse, fisjon, fusjon ”tas det hensyn til”: tillegg eller fradrag krone for krone

17. Generasjonsskifte i selskap forts 4.5 Verdsettelse for arveavgift – andeler i ANS og KS, aal. § 11A Som ikke-børsnoterte aksjer Negativ formuesverdi, Utv. 1999/986 FIN: Kan fradras i andre verdier (innen fradragsbegrensningen for kommandittister)

18. Generasjonsskifte i selskap forts 4.6 Omgåelse: utnyttelse av aal § 11A • Etter 1.1: ”eierstyrte endringer”, jf foran • ”Feting” før 1.1 • Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen: komb av lån og § 11A • Rt. 2009 s. 1510 Reitan: rekkefølge av transaksjoner for å anvende § 11A • Omdannelse fra EF til AS og gave av aksjer?

19. Generasjonsskifte i selskap forts 4.6 Inngangsverdi osv. på aksjer/andeler Sktl § 10-33 og § 10-46 Bare personlig skattyter Gjelder inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjerming, ”andre skatteposisjoner” Lovgrunn: Skjermingsfradraget Gjelder for gavemottaker, enearving, dødsbo, gjenlevende i uskifte, arving etter utlodning

20. Generasjonsskifte i selskap forts: Kontinuitetsprinsippet - sktl § 9-7 Gavemottakers inngangsverdi Gavemottaker arveavgiftsgrunnlag Givers erverv Gave

21. Generasjonsskifte i selskap forts Kontinuitetsprinsippet - tap Gavemottakers Inngangsverdi? Eller § 9-7? Gavemottakers arveavgiftsgrunnlag Givers erverv Gave

22. Generasjonsskifte i selskap forts 4.7 Fradrag i arveavgiftsgrunnlag for latent skatt Aal § 14, 5. ledd Lovgrunn: latent skatt som en form for gjeld; forebygge dobbeltbeskatning Hver enkelt aksje Utgangsverdi: • Børsnotert aksje: børskurs • Ikke-børsnotert aksje: 100 % av § 11A-verdien

23. Generasjonsskifte i selskap forts Inngangsverdi • Børsnotert aksje: Seniors kostpris • Ikke-børsnotert (og seniors kostpris ikke er lavere): - hvis velger 100% av § 11A-verdi: ingen latent gevinst - hvis velger 60%, da diff mellom 60% og 100% latent gevinst

24. 5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak 5.1 Innledning - hovedregel Arveavgift: Hovedregel: omsetningsverdi Inntektsskatt: Hver enkelt gjenstand og skatteposisjon: hva blir juniors, og hva skjer med seniors? Hovedprinsipp: Diskontinuitet: Junior nye posisjoner etter sitt eget forhold; Senior: ikke realisasjon/oppgjør av skatteposisjon

25. Generasjonsskifte i EF forts 5.2 Verdsettelse for arveavgift Aal § 11: omsetningsverdi ved rådighetserverv • Fast eiendom, X x ligningsverdi? • Driftsløsøre, neppe saldo (unntatt biler osv., aal § 14, 6 • Varer, aal § 14,3 • Fordringer, aal § 12: pålydende eller lavere • goodwill

26. Generasjonsskifte i EF 5.3 Overføring av eiendeler • Arv/gave ikke realisasjon for senior • Unntak: Uttak, § 5-2, 1 • men 3. pkt.: • ”plikter å svare arveavgift ” • ”hele eller deler av virksomheten” • Gavesalg er realisasjon; gjeldsovertakelse og pensjonsforpliktelse som vederlag

27. Generasjonsskifte i EF forts • Juniors inngangsverdi: oppskrivningsrett, nedskrivningsplikt; men sktl § 9-7 Eks: Senior forretningseiendom med saldoverdi 5’’, men verd 8’’ Ikke gevinstbeskatning av senior. Junior arveavgift av 8’’, og 8’’ er inngangsverdi Hvis i stedet verdsatt til 7’’, da 7’’ arveavgiftsgrunnlag og inngangsverdi

28. Generasjonsskifte i EF 5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo) Gave: ikke mulig å overføre ved gave Arv: Sktl. § 14-48: Gevinster inntektsføres, tap fradragsføres i dødsår Unntak: Gjenlevende i uskifte eller enearving overtar boet utdelt og trer inn i posisjonene

29. Generasjonsskifte i EF 5.6 Underskudd Gave: Kan ikke overføres Arv: Underskudd i dødsår: sktl § 2-15 Tidligere års underskudd: Diskontinuitet – kan ikke fremføres i dødsbos/arvings inntekt Unntak i praksis: Gjenlevende i uskifte Tilbakeføring: Dødsfall/gave av hele virksomhet er opphør

30. Generasjonsskifte i EF 5.7 Avdøde etterlater seg ektefelle Særeie: avdødes særeie arvet fullt ut Felleseie: ½ av felleseie arvet, uansett rådighetsdel Uskifte

31. Ektefeller - felleseie Utv. 2001 s. 1646 FIN ”…Inngangsverdien for den halvdel som er ervervet ved dødsfallet settes til omsetningsverdi. Inngangsverdi for den andre halvdelen berøres ikke av dødsfallet.”

32. Generasjonsskifte i EF 5.8 Suksessivt generasjonsskifte Senior tar opp junior som kompanjong: Stiftelse av ANS = realisasjon; junior overtar etter en tid seniors andel: Opphør av ANS = realisasjon

33. Generasjonsskifte i EF. Lignings-ABC 2011/12 S. 311 pkt. 2.2: ”Overdrar eieren av et enkeltpersonforetak ideell andel av næringsvirksomheten til andre, etableres det et deltakerlignet selskap…” (unntatt til ektefelle og barn under 16 år som lignes under ett) S. 312 pkt. 2.3: ”Overtar to eller flere arvinger ved skifte av dødsboet virksomheten og denne drives for deres felles regning og risiko, foreligger det et deltakerlignet selskap.”

34. Generasjonsskifte i EFLignings-ABC 2011/12 S. 315 pkt. 3.4.2 ”…anses … som oppløsning av selskapet at de andre deltakerne overfører sine andeler til en av deltakerne ved gaveoverføring, …” S. 316 pkt. 3.4.3: ”Et selskap med to deltakere anses …oppløst når den ene dør og den andre arver avdødes andel. …” Men Utv. 1994 s. 292 FIN, (”forsiktig omgjøringsadgang”, ”overdrar … til tredjepart innen en måned”)

35. Generasjonsskifte i EF forts 5.9 Personinntekt hos junior Sktl. § 12-11, 1. ledd: Alt foran relevant også for personinntekt etter foretaksmodellen Nye inngangsverdier ved beregning av skjerming: ”skattemessig verdi” i sktl. § 12-2, 2. ledd e Ikke fremføring av seniors negative personinntekt