Las normas antiabuso en el Derecho tributario español.

1. Las normas antiabuso en el Derecho tributario español. Jesús Rodríguez Márquez Instituto de Estudios Fiscales Universidad Complutense de Madrid.

2. Indice • Abuso de Derecho: aspectos generales. • Las normas antiabuso en la LGT española. • Las normas antiabuso y el Derecho comunitario.

3. Abuso de Derecho: definición • Tradicionalmente, identificación entre abuso de Derecho y fraude de Ley o elusión fiscal: • Conducta cuyo principal o exclusivo propósito consiste en evitar la aplicación de una norma tributaria (norma eludida) mediante la realización de un supuesto de hecho distinto al previsto en dicha norma, pero contemplado en otra norma tributaria (norma de cobertura) cuyos efectos jurídicos son más favorables para el contribuyente. .

4. Abuso de Derecho: distinciónde figuras similares • Defraudación: lo que se pretende es ocultar la realización del hecho imponible o minorar mediante engaño la deuda tributaria. • Elemento determinante: la ilicitud de la conducta, su carácter abiertamente antijurídico (STC 120/2005).

5. Abuso de Derecho: distinciónde figuras similares • Simulación: hay apariencia jurídica para encubrir la verdadera realidad, mientras que en el fraude a la ley la realidad jurídica es abiertamente creada y el negocio jurídico efectivamente querido por las partes. • No obstante, lo cierto es que el resultado es el mismo, la elusión de una norma tributaria. • Esto puede explicar la difícil distinción en la jurisprudencia española.

6. Abuso de Derecho: distinciónde figuras similares • Economía de opción. • Ambos supuestos tienen en común, aparte de su licitud (en el sentido antes apuntado), la elección voluntaria del contribuyente respecto de la realización de un hecho (o conjunto de hechos) que le supone la aplicación de una tributación más favorable. • Así las cosas, sólo el elemento intencional referido a la conducta realizada con el principal o exclusivo propósito de eludir el tributo o conseguir una ventaja o beneficio fiscal puede, en última instancia, diferenciarlos

7. Abuso de Derecho: reacciónde los ordenamientos jurídicos • Medidas antiabuso: diversidad. • Calificación del supuesto de hecho al margen de su forma o denominación jurídica (principio substance over form). • Tipificación –genérica o específica- de los criterios que caracterizan el fraude de Ley. • Aplicación analógica de la norma eludida. • Presunciones legales. • Tipificación de presupuestos de hecho alternativos.

8. Abuso de Derecho: nuevasmanifestaciones • El abuso es un fenómeno complejo y diversificado, con manifestaciones más amplias que el fraude de Ley. • En ocasiones se pretende, simplemente, la aplicación de un régimen fiscal beneficioso, utilizando mecanismos que permiten dicha aplicación.

9. Abuso de Derecho: nuevasmanifestaciones • Fiscalidad internacional: • Abuso de Convenio –treaty shopping- o abuso de cláusulas del convenio (rule shopping). • Abuso de las Directivas de fusiones y la matriz-filial: regímenes de diferimiento y exención • Reacción: cláusulas de limitación de beneficios, impidiendo la aplicación del régimen buscan en situación de abuso.

10. Abuso de Derecho: nuevasmanifestaciones • Estas medidas antiabuso pueden tener reflejo en el Derecho nacional, a través de dos vías: • Aplicación de las normas antiabuso internas. Compatibilidad de las normas antiabuso internas con el Derecho comunitario (remisión). • Transposición de las normas antiabuso previstas en las Directivas.

11. Las normas antiabuso en la LGT • Tres normas con distinto contenido y alcance: • Norma de calificación. • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude de Ley en sentido estricto). • Norma sobre simulación.

12. Las normas antiabuso en la LGT • Calificación: art. 13 de la LGT. • “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

13. Las normas antiabuso en la LGT • Calificación: art. 13 de la LGT. • SSTS de 11-5-04 y 31-03-08: en el Derecho español ha quedado suprimida la interpretación económica, aplicándose los criterios generales de interpretación (literal, sistemático, teleológico, histórico y realidad del tiempo en que se aplican las normas). • El art. 13 de la LGT sólo permite examinar la realidad económica de la operación. Simple calificación de hechos. • No obstante, instrumento muy utilizado por la Administración: no expediente especial.

14. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • “Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: • a) Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. • b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.”

15. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Cláusula que ha sustituido a la anterior de prohibición del fraude de Ley. • Ha sustituido también la consecuencia jurídica prevista en la anterior normativa: aplicación analógica de la norma eludida.

16. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Naturaleza jurídica: no existe ningún pronunciamiento administrativo o jurisprudencial bajo la nueva norma. • Entendemos aplicable la doctrina elaborada respecto la anterior, que la calificaba como una especie del fraude de Ley general regulado en el art. 6.4 del Cc.

17. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • En consecuencia, la doctrina administrativa y la jurisprudencia contencioso-administrativa considera aplicables los requisitos exigidos por la jurisprudencia civil: • Actos contrarios al fin práctico de la norma defraudada que supongan su violación efectiva. • Que la norma de cobertura no vaya dirigida expresamente a proteger el acto. • Manifestación notoria de la producción de un resultado contrario a la norma fundamental en la regulación de la materia.

18. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Fundamento de la norma antiabuso (RTEAC de 16-03-06): deber de contribuir, ex art. 31.1 de la CE. • El fraude a la Ley tributaria “conlleva el empleo de aquello que el Tribunal Supremo llama mecanismos artificiosos o ardides, que contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien los realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir ese deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica”.

19. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Elementos de la norma antiabuso: • Negocio “notoriamente” artificial o impropio. • Ausencia de propósito económico válido. • Consecución de una ventaja fiscal.

20. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Elementos: similitud con la prohibición del fraude de Ley. • RTEAC de 20 de julio de 2002 invocó la sentencia del TS según la cual el fraude a la ley implica “el empleo de medios para obtener beneficios valiéndose de subterfugios aparentemente acomodados a la legalidad”. • RTEAC de 16 de marzo de 2006, se refirió a actuaciones “todas ellas legales, si bien con el único objetivo final de conseguir un beneficio fiscal, pues si no, carecerían de sentido”.

21. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Elementos: similitud con la prohibición del fraude de Ley. • STC 120/2005: un “rodeo” o “contorneo” legal, consistente en un “comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu”

22. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Elementos: diferencias con la normativa anterior: • Elementos objetivos, que evitan la prueba del elemento intencional. • Principal dificultad para aplicar la prohibición del fraude de Ley, ex art. 24 de la LGT/1963 (la norma se refería al “propósito de eludir”).

23. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Elementos: doctrina administrativa y judicial que evitaba la prueba del elemento intencional. • RTEAC de 16-03-06: el propósito “se manifiesta claramente en los indicios externos que se derivan del análisis o juicio de adecuación de los efectos a los negocios realizados”; en el caso concreto “el carácter artificioso de la vía elegida, unido a una ausencia de cualquier otra justificación razonable, mercantil o financiera, distinta de la meramente fiscal”.

24. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Elementos: doctrina administrativa y judicial que evitaba la prueba del elemento intencional. • STS de 31-03-08: la “ausencia de explicación racional” es, al mismo tiempo, criterio e indicio que prueba la búsqueda deliberada de eludir la norma fiscal. • Operación con bonos austríacos.

25. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Consecuencia jurídica: apartado 3. • “En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.”

26. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Consecuencia jurídica: apartado 3. • La típica del fraude de Ley: aplicación de la norma eludida. • No ilícito sancionable –en el ámbito administrativo, por disposición expresa de esta norma- ni punible (en el orden penal, por doctrina constitucional).

27. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • No delito fiscal (STC 120/2005): • Dos razones ligadas a las garantías constitucionales en el orden penal: • Primera: “la utilización del fraude a la ley – tributaria o de otra naturaleza – para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reune per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye una analogía in malam partem prohibida por el artículo 25.1 CE” (falta de tipicidad)

28. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • No delito fiscal (STC 120/2005): • Dos razones ligadas a las garantías constitucionales en el orden penal: • Segunda: “la exigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como fraude a la ley tributaria” (previsibilidad, seguridad jurídica).

29. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • No delito fiscal. Coherencia con la jurisprudencia comunitaria. • STJCE de 21 de febrero de 2006 (asunto C-255/02 Halifax): “El efecto derivado de la corrección (la aplicación del impuesto eludido) no constituye una sanción, para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad, sino la mera constatación de que las condiciones para la obtención del beneficio resultante de la normativa comunitaria fueron creadas artificialmente”.

30. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Procedimiento. • Art. 159.2 de la LGT: expediente declarativo especial, cuya tramitación y resolución exige la intervención de una Comisión integrada por dos representantes de la Administración actuante y dos del órgano competente para contestar consultas tributarias, estableciéndose un trámite de alegaciones para el interesado y un plazo máximo de tres meses para resolver, siendo el desarrollo de este procedimiento causa justificada de interrupción de las actuaciones inspectoras.

31. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Procedimiento. • Art. 194 del RGAT: ha desarrollado la regulación de este procedimiento especial estableciendo, entre otras cuestiones, un trámite previo a la intervención de la Comisión en el que tras la iniciativa del actuario y un plazo de alegaciones concedido al obligado, la decisión sobre la remisión del expediente a la Comisión corresponde al órgano competente para liquidar que podrá asimismo ser uno de los representantes de la Administración actuante en la Comisión.

32. Las normas antiabuso en la LGT • Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: art. 15 de la LGT. • Procedimiento. • La LGT y el RGAT lo califican como una actuación especial dentro del procedimiento especial. • No está claro que sea aplicable la doctrina de impugnación autónoma (RTEAC de 20-07-02).

33. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • “1.En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.”

34. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Contenido. • Elusión de una norma tributaria simulando la realización de un hecho imponible distinto al efectivamente realizado. • Simulación absoluta y relativa.

35. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Distinción con el fraude de Ley o conflicto. • Jurisprudencia del Tribunal Supremo: mayoritariamente, emplea el criterio de la “anomalía” del negocio. • O bien confunde ambas conductas o bien, deliberadamente, las considera equiparables en función del resultado (la elusión fiscal), propiciando de este modo la intercambiabilidad de las normas antiabuso en su aplicación a aquellas conductas.

36. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Distinción con el fraude de Ley o conflicto. • STS de 22 de marzo de 2005: distinguió la economía de opción del fraude a la ley, en base a que la primera se funda en el principio de autonomía de la voluntad y produce un ahorro fiscal no contrario a Derecho, mientras que en el segundo se busca eludir el tributo u obtener ventajas “por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado”.

37. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Distinción con el fraude de Ley o conflicto. • STS de 7 de junio de 2005: ante la “utilización indebida” de un negocio jurídico, entendiendo por tal y en base a indicios patentes que dicho negocio era una mera apariencia, el TS entendió que era innecesario recurrir a la figura del “negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos”, bastando la calificación de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica y en el caso concreto, la ineficacia del negocio aparentemente realizado

38. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Distinción con el fraude de Ley o conflicto. • Excepción. STS de 30 de noviembre de 2007. • El Tribunal entendió que ni la llamada calificación económica ni la norma sobre la simulación, eran suficientes para combatir “actos o negocios reales y válidos, llevados a cabo para rebajar o evitar una determinada tributación”, siendo el fraude de ley el instrumento adecuado si “existían actuaciones artificiosas creadas para obtener sólo ventajas fiscales, todo ello al amparo de normas dictadas con distinta finalidad”.

39. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Distinción con el fraude de Ley o conflicto. • Ultima tendencia. Vuelta a la confusión de figuras (SSTS de 27-5 y 15-7 de 2008). Todo es negocio anómalo. • Dando un paso más, se refiere al negocio jurídico “no creíble”, entendiendo por tal aquel que no ofrece una explicación razonable sobre la realidad económica de la operación.

40. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Distinción con el fraude de Ley o conflicto. • Ultima tendencia. Vuelta a la confusión de figuras (SSTS de 27-5 y 15-7 de 2008). Todo es negocio anómalo. • La autonomía de la voluntad no exime de explicar la operación realizada cuando ésta es cuestionada, ni tampoco es suficiente el cumplimiento de las formalidades legales (en el caso, intervención de fedatario público e inscripción registral) si la explicación de la realidad económica que ha permitido la operación no es razonable (en el caso, por no creíble); en consecuencia, la operación es irreal y por tanto, hay simulación (aunque exclusivamente a efectos frente a la Hacienda Pública, sin afectar a las relaciones jurídico-privadas).

41. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Distinción con el fraude de Ley o conflicto. • STC 120/2005: clara diferenciación, basada en la falta de ocultación o engaño en el fraude de Ley, frente a lo que sucede en la simulación. • “Mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista”

42. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Distinción con el fraude de Ley o conflicto. • STC 120/2005: relativa aplicación práctica, ya que únicamente sirve para evitar la condena por delito fiscal. • En el ámbito administrativo, rige la doctrina elaborada por el TS.

43. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Prueba de la simulación: • Corresponde a la Administración. Para el TS, se deben probar “los elementos integrantes del concepto: la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad y la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria”, correspondiendo a ésta la carga de la prueba (sentencias de 20 de septiembre de 2005 y 25 de junio de 2008) • Dificultades de probar un negocio que permanece oculto. • Admisión de la prueba por indicios

44. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Procedimiento. • La simulación será declarada por la Administración a través de la correspondiente regularización sin necesidad de expediente especial

45. Las normas antiabuso en la LGT • Simulación: art. 16 de la LGT. • Sanciones y delito fiscal. • Existiendo un engaño, estamos ante una infracción tributaria. • STC 128/2008: admite expresamente la punibilidad de estas conductas, por su componente de engaño, de vulneración directa de la Ley tributaria mediante la ocultación.

46. Las normas antiabuso yel derecho comunitario • Conclusiones para España de la doctrina del TJCE en torno a las cláusulas antiabuso: • 1º) De la jurisprudencia del TJCE se deriva que los Estados miembros están facultados para adoptar medidas destinadas a impedir que, aprovechando las posibilidades creadas por el Tratado, algunos de sus nacionales intenten evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional y que los justiciables puedan invocar el Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta.

47. Las normas antiabuso yel derecho comunitario • Conclusiones para España de la doctrina del TJCE en torno a las cláusulas antiabuso: • 2º) No obstante, en operaciones transfronterizas de ámbito comunitario, la apreciación del abuso debe ser muy cautelosa para no poner en riesgo los derechos y libertades conferidos por el ordenamiento comunitario pues, al menos en los ámbitos en que no existe armonización, los ciudadanos de los Estados miembros están legitimados para ejercer tales derechos y libertades con el fin de seleccionar el régimen regulatorio que les resulta más beneficioso; sin que ello pueda considerarse en sí mismo y sin más consideraciones abusivo.

48. Las normas antiabuso yel derecho comunitario • Conclusiones para España de la doctrina del TJCE en torno a las cláusulas antiabuso: • 3º) Precisamente porque ello es así y no se puede reprochar a un contribuyente haberse beneficiado de una disposición o de una laguna legislativa que le permitía pagar menos impuestos, deben distinguirse los supuestos en que se aprovecha una determinada disposición o una laguna para reducir la deuda tributaria (planificación fiscal), y aquellos otros en que se desarrollan transacciones artificiosas con el propósito de conseguir ventajas fiscales (elusión fiscal), que constituirían un abuso del derecho comunitario.

49. Las normas antiabuso yel derecho comunitario • Conclusiones para España de la doctrina del TJCE en torno a las cláusulas antiabuso: • 4º) En particular, por lo que al ámbito del IVA se refiere, la existencia de posibilidades de planificación fiscal legítima es evidente, pues ni el ordenamiento comunitario en términos generales, ni tampoco la Sexta Directiva limitan las posibilidades a ese respecto, ya que “cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario, como recordó el Abogado General en el punto 85 de sus conclusiones, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal” (Halifax apartado 73).

50. Las normas antiabuso yel derecho comunitario • Conclusiones para España de la doctrina del TJCE en torno a las cláusulas antiabuso: • 5º) No obstante“la aplicación del Derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario” (Halifax apartado 69).