4. DEFINICIJA SEGMENTA, PRIHODI, RASHODI, SREDSTVA I OBAVEZE SEGMENTA PREDUZEĆA

1. 4. DEFINICIJA SEGMENTA, PRIHODI, RASHODI, SREDSTVAI OBAVEZESEGMENTA PREDUZEĆA Predavanja 4. Prof. dr Jovica Lazić Biljana Lazić, asistent 1

2. DEO IZ TREĆEG POGLAVLJA 3.4. Efekti različitih sistema obračuna troškova na karakter i visinu periodičnog finansijskog rezultata – nastavak sa Predavanja 3. 1

3. 3.4. Efekti različitih sistema obračuna troškova na karakter i visinu periodičnog finansijskog rezultata • Polazeći od toga da sistem obračuna predstavlja metodu registrovanja nastalih troškova, njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu poslovne jedinice i među periodične alokacije u cilju obračuna periodičnog rezultata, obično se razlikuju tri sistema obračuna troškova i to: • sistem obračuna po stvarnim troškovima, • sistem obračuna po standardnim troškovima i • sistem obračuna po varijabilnim troškovima. 1

4. U literaturi srećemo pored pomenuta tri sistema obračuna i druge nazive za pojedine sisteme kao na primer: sistem obračuna ukupnih troškova, apsorpcioni sistem obračuna[1] i sl. koji nisu ništa drugo do pojedini modaliteti sistema obračuna po stvarnim troškovima. • S obzirom na to da nas ovde prvenstveno interesuju efekti primene pojedinih sistema obračuna troškova na periodični rezultat, a oni su posledica diferenciranog obračunskog tretmana troškova pojedinih funkcionalnih područja, neophodno je istaći da se diferencirani obračunski tretman troškova pojedinih funkcionalnih područja u različitim sistemima obračuna troškova odnosi uglavnom na pitanja među – periodične alokacije troškova i njihovog sučeljavanja sa prihodima da bi se izračunao periodični rezultat. [1]Dr Janko Klobučar, Uticaj sistema obračuna troškova na karakter i veličinu finansijskog rezultata, „Računovodstvo“, br. 4/72. 1

5. U tu svrhu je neophodno troškove razgraničiti na: • troškove proizvoda i • troškove perioda, • a pojedini sistemi obračuna troškova različito tretiraju pitanja ovog razgraničenja, što se odražava i na visinu i karakter periodičnog rezultata. 1

6. Neophodno je podvući da primena različitih sistema obračuna troškova nema uticaja na visinu i karakter finansijskog rezultata ukoliko se ne pojavljuju zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, što je sasvim i logično, jer su u tim uslovima svi nastali troškovi ujedno troškovi realizovanih proizvoda, te ne postoji ni mogućnost diferenciranog obračunskog tretmana troškova pojedinih funkcionalnih područja. 1

7. 3.4.1. Sistem obračuna po stvarnim troškovima • Sistem obračuna po stvarnim troškovima predstavlja metod evidentiranja stvarno nastalih troškova te njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu poslovne jedinice i njihove među – periodične alokacije u cilju obračuna periodičnog rezultata. • Osnovni koncept ovog sistema obračuna troškova je stvarna cena koštanja, koja ujedno služi i kao baza za među – periodičnu alokaciju troškova. 1

8. Prema tome, sistem obračuna po stvarnim troškovima jedino obezbeđuje podatke o stvarno nastalim troškovima te svoje obračunske postupke zasniva na principu potpunog prevaljivanja troškova, što drugim rečima znači da se bilo kod primarne alokacije troškova na mesta i nosioce, bilo kod sekundarne alokacije troškova, uvek vrši alokacija stvarno nastalih troškova. 1

9. U sistemu obračuna po stvarnim troškovima, stvarno nastali direktni troškovi (kao npr. troškovi materijala izrade) neposredno se alociraju na nosioce troškova odnosno proizvodne učinke, a svi ostali troškovi (osim direktnih) koji su zajednički za sve proizvodne učinke u stvarnim iznosima, alociraju se na mesta troškova. • Pri tome potpuna alokacija stvarnih troškova vrši se prvenstveno između mesta troškova iz pomoćne delatnosti da bi se tek zatim izvršila njihova realokacija na nosioce troškova. 1

10. 3.4.1.1. Sistem obračuna ukupnih troškova • Jedan od modaliteta sistema obračuna po stvarnim troškovima je sistem obračuna ukupnih troškova, koji je ranije pretežno bio primenjivan u većini naših preduzeća. Ovaj sistem polazi od pretpostavke da su svi troškovi koji nastaju u preduzeću troškovi proizvodnje u širem smislu te reči, te da se kao takvi posredstvom klase četiri osnovnog kontnog plana, zaračunavaju proizvodnim učincima. 1

11. Proizvodni učinci ili bolje rečeno proizvodi, na taj način postaju nosioci direktnih troškova kao što su troškovi prodaje, troškovi uprave i administracije i sl. • Ovakav način obračuna troškova ima značajnog uticaja na utvrđivanje finansijskog rezultata u odnosu na druge, s obzirom na to da obim proizvodnje direktno utiče na visinu i karakter periodičnog rezultata. 1

12. Model obračuna finansijskog rezultata u uslovima primene sistema obračuna ukupnih troškova[1] mogao bi se prikazati sledećom formulom: , pri čemu je , a Objašnjenje simbola: c = prodajna cena po jedinici t = prosečni troškovi po jedinici Qr = količina realizovanih proizvoda Fr = finansijski rezultat (+ dobitak, - gubitak) Tvp= varijabilni troškovi proizvodnje po jedinici Qp = količina proizvedenih proizvoda UPR= ukupni troškovi upravno prodajne režije Ft = ukupni fiksni troškovi tvm = varijabilni troškovi marketinga po jedinici 1 [1]Dr Janko Klobučar, citirani rad.

13. Polazeći od osnovne postavke ovog sistema obračuna da sve troškove, pa čak i varijabilne troškove prodaje koji su zavisni isključivo od obima realizacije, zaračunava proizvedenim jedinicama, ovaj sistem obračuna omogućuje iskazivanje znatno povoljnih finansijskih rezultata u periodima kada se stvaraju zalihe tj. kada je proizvodnja veća od realizacije i obrnuto, znatno nepovoljnijih finansijskih rezultata u periodima likvidiranja zaliha tj. periodima kada je realizacija veća od proizvodnje. 1

14. Ovo je posledica činjenice da se prosečni troškovi po jedinici proizvoda utvrđuju podelom ukupno nastalih stvarnih troškova sa obimom proizvodnje te što je obim proizvodnje veći, niži su prosečni troškovi po jedinici. • Tako izračunati prosečni troškovi po jedinici (stvarna cena koštanja) ujedno služe kao osnova za međuperiodičnu alokaciju troškova pri izračunavanju periodičnog finansijskog rezultata. • U uslovima kada je realizacija manja od proizvodnje ovaj sestem omogućuje iskazivanje znatno povoljnijih finansijskih rezultata jer u zalihama odlaže znatan deo fiksnih troškova pa čak i jedan deo varijabilnih troškova prodaje koji su nastali isključivo vezano za obim realizacije. 1

15. Na drugoj strani u uslovima kada je realizacija veća od proizvodnje, tj. kada se realizuju i proizvodi sa zaliha, omogućuje iskazivanje znatno nepovoljnijih finansijskih rezultata, s obzirom na činjenicu da u tom periodu ponovo nastaju varijabilni troškovi prodaje, a takođe se aktiviraju i odloženi varijabilni troškovi prodaje u zalihama pored odloženih fiksnih troškova. Na taj način ovaj sistem obračuna omogućuje iskazivanje latentnih gubitaka u zalihama. • Dakle, u primeni ovog sistema obračuna odlučujuću ulogu u određivanju karaktera i veličine finansijskog rezultata igra obim proizvodnje, dok se obim realizacije jedino pojavljuje kao multiplikator finansijskog rezultata po jedinici (c – t) Qr kome je karakter već određen obimom proizvodnje. 1

16. 3.4.1.2. Apsorpcioni sistem obračuna troškova • Za razliku od sistema obračuna ukupnih troškova kod koga se svi troškovi tretiraju troškovima proizvodnje u širem smislu, apsorpcioni sistem obračuna troškova jedinici proizvoda zaračunava samo stvarne troškove proizvodnog funkcionalnog područja, dok troškove neproizvodnih funkcionalnih područja tretira troškovima perioda i uključuje u proces obračuna tekućeg finansijskog rezultata. 1

17. Ako se ima na umu da se troškovi nabavke u potpunosti alociraju na nabavljeni materijal, valorizovanje zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje u apsorpcionom sistemu obračuna vrši se na osnovu stvarnih direktnih troškova i opštih troškova proizvodnje, dok se troškovi prodaje, uprave i administracijenealociraju na proizvode, nego se tretiraju rashodima perioda. • Dakle, u okviru proizvodnih troškova ovaj sistem ne poznaje troškove perioda nego sve proizvodne troškove u stvarnim iznosima alocira na proizvode, što znači da su proizvodni troškovi u celini troškovi proizvoda. 1

18. Model obračuna finansijskog rezultata u uslovima primene apsorpcionog sistema obračuna troškova je sledeći:[1] , a Objašnjenje datih simbola: tp = prosečni troškovi proizvodnje po jedinici u užem smislu Fuam = ukupni fiksni troškovi uprave, administracije i marketinga (prodaje) Fp = fiksni troškovi proizvodnje Dok sistem obračuna ukupnih troškova finansijski rezultat, kako po jedinici tako i ukupni, obračunava kao razliku prodajne cene i cene koštanja u kojoj su uključeni ukupni troškovi, apsorpcioni sistem obračuna prvenstveno iskazuje bruto rezultat kao razliku prodajne cene i proizvodne cene koštanja, te varijabilnih troškova prodaje, a tek zatim iz bruto rezultata pokriva fiksne troškove uprave, administracije i marketinga odnosno prodaje. 1 [1]Janko Klobučar, citirani rad.

19. Uz primenu ovog modela bruto rezultat bi se izračunao kao razlika prodajne cene i cene koštanja. Iz ukupnog bruto rezultata bili bi pokriveni varijabilni i fiksni troškovi prodaje kao i troškovi uprave i administracije. • Nasuprot sistemu obračuna ukupnih troškova kod koga je karakter finansijskog rezultata uglavnom određen obimom proizvodnje, u apsorpcionom sistemu obračuna troškova karakter finansijskog rezultata je određen obimom proizvodnje ali i obimom realizacije. • Osnovne karakteristike ovog sistema obračuna troškova bile bi sledeće:[1] • da u okviru troškova proizvodnog funkcionalnog područja ne razlikuje troškove proizvoda i troškove perioda, nego ukupno nastale proizvodne troškove tretira troškovima proizvoda, • [1]Dr Nikola Stevanović, Sistem obračuna troškova u funkciji upravljanja, str. 102. 1

20. da je periodični rezultat pored obima prodaje i prodajnih cena uslovljen još i ekonomičnošću trošenja faktora i efikasnošću rada u periodima u kojima su proizvodi proizvedeni, • da je periodični rezultat naročito uslovljen obimom proizvodnje i njegovim odnosom prema obimu realizacije, • da i periodima formiranja zaliha rezultira u odlaganju većeg iznosa opštih fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti završnih zaliha što doprinosi porastu periodičnog rezultata, • da i periodima likvidiranja zaliha rezultira u odlaganju manjeg iznosa opštih fiksnih troškova proizvodnje, što dovodi do pada periodičnog rezultata u odnosu na prezhodni period. 1

21. Prema tome, i apsorpcioni sistem obračuna, mada u znatno blažoj meri nego sistem obračuna ukupnih troškova može rezultirati u iskazivanju lažnih finansijskih rezultata kada je obim proizvodnje znatno veći od obimarealizacije da bi se u periodima kada je obrnuta situacija i kada se realizuju zalihe objektivirali latentni gubici u zalihama. 1

22. 3.4.2. Sistem obračuna po standardnim troškovima • I u sistemu obračuna po standardnim troškovima predmet obračuna su stvarni troškovi s tim što se oni za razliku od sistema obračuna po stvarnim troškovima ovde podvajaju na standardne i odstupanja stvarnih od standardnih troškova. • Prema tome, sistem obračuna po standardnim troškovima predstavlja samo jedan specifičan metod registrovanja stvarno nastalih troškova koji ih podvaja na standardne troškove i odstupanja od standardnih troškova te njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu i njihove međuperiodične alokacije u cilju obračuna računa periodičnog rezultata. 1

23. Cena koštanja proizvoda u sistemu obračuna po stvarnim troškovima u skladu sa osnovnim njegovim principom potpunog prevaljivanja nastalih troškova, apsorbuje stvarne iznose svih vrsta troškova, odnosno svih vrsta proizvodnih troškova, ako je u pitanju apsorpcioni sistem obračuna kao poseban modalitet obračuna po stvarnim troškovima. • Nasuprot tome cena koštanja proizvoda u sistemu obračuna po standardnim troškovimaapsorbujestandardne iznose troškova, dok se odstupanja stvarnih od standardnih troškovaneuključuju u cenu koštanja proizvoda, nego se tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret periodičnog finansijskog rezultata. 1

24. To drugim rečima znači da sistem obračuna po standardnim troškovima razlaže svaku vrstu troškova na: • troškove proizvoda koji su u visini standardnih troškova i • troškove perioda u iznosu odstupanja stvarnih od standardnih troškova, • što ima znatnog odraza na karakter i veličinu periodičnog finansijskog rezultata. • S obzirom na činjenicu da standardni troškovipredstavljaju jednu vrstu planskih troškova utvrđenih na bazi naučnih dostignuća, osnovni koncept standardnih troškova sastoji se u mogućnosti kontrole troškova, odnosno potrebe da se zna, pored toga koliko troškovi stvarno iznose, još i to koliko troškovi treba da iznose, da bi se na osnovu principa izuzetka mogla utvrditipodručja, uzroci i odgovornosti za nastala odstupanjastvarnih od standardnih troškova, te preduzeti mere u cilju njihovog svođenja u standardne okvire. 1

25. U odnosu na način iskazivanja razlikujemo fizičke i finansijske standarde, a u odnosu na njihovu ročnostrazlikujemotekuće i bazne standarde. • Prema uslovima utvrđivanja standarda delimo ih na idealne i realne standarde. • Ne ulazeći u detalje utvrđivanja pojedinih standardnih troškova neophodno je još samo napomenuti da za potrebe obračuna uobičajeno operišemo sa: • standardnim troškovima direktnog materijala, • standardnim troškovima direktnog rada i • standardnim opštim troškovima. • Standardni opšti troškovi se razlažu na standardne opšte varijabilne troškove i standardne opšte fiksne troškove. 1

26. S obzirom da se standardni troškovi direktnog materijala i standardni troškovi direktnog rada utvrđuju i neposredno alociraju na jedinicu konkretnog proizvoda, kod alociranja standardnih opštih troškova neophodno jeutvrditi i standardni obim proizvodnje, koji će služiti kao osnovica za raspodelu standardnih opštih troškova na jedinicu proizvoda. • Na taj način utvrđena standardna stopa opštih troškova zaračunava se jedinici proizvoda bez obzira na stvaran obim proizvodnje. • Ukoliko je stvaran obim proizvodnje niži od standardnog neapsorbovani opšti fiksni troškovi se tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret periodičnog finansijskog rezultata. • Osnovne karakteristike sistema obračuna po standardnim troškovima mogle bi se izraziti u sledećem: 1

27. sistem obračuna po standardnim troškovima podvaja troškove proizvodnog funkcionalnog područja na troškove proizvoda i troškove perioda, tretirajući troškovima proizvoda samo standardni deo nastalih troškova, a troškovima perioda odstupanja stvarnih od standardnih troškova, • uključujući samo standardne proizvodne troškove u cenu koštanja proizvoda i otpisujući odstupanja stvarnih od standardnih troškova, obračun po standardnim troškovima čini periodični rezultatzavisnim od obima prodaje i prodajnih cena te od ekonomičnosti trošenja faktora i efikasnosti rada u tekućem periodu, a ne u periodima u kojima su proizvedeni učinci, 1

28. kako u troškove proizvoda uključuje i standardne opšte fiksne troškove proizvodnje, u sistemu obračuna po standardnim troškovima periodični rezultat je uslovljen još i stepenom iskorištenja kapaciteta u obračunskom periodu, odnosno ostvarenim obimom proizvodnje i njegovim odnosom prema obimu prodaje, • periodični rezultat će biti povoljniji u periodima formiranja zaliha nego u periodima likvidiranja zaliha, stim što je ova razlika u efektima na periodični rezultat daleko umerenija nego u obračunu po stvarnim troškovima zbog toga što obračun po standardnim troškovima neapsorbovane fiksne troškove proizvodnje uključuje u tekuće rashode perioda i na taj način visinu periodičnog rezultata čini direktnije uslovljenim od obima prodaje i prodajnih cena. 1

29. 3.4.3. Sistem obračuna po varijabilnim troškovima • Sistem obračuna po varijabilnim troškovima takođe predstavlja jedan poseban metod registrovanja stvarnih troškova, te njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu i njihove međuperiodične alokacije, da bi se obračunao periodični rezultat, stim što on podvaja troškove na varijabilne i fiksne i samo varijabilne alocira na nosioca odnosno proizvode, a fiksne tretira rashodima perioda. 1

30. Dakle, metodologija obračuna periodičnog finansijskog rezultata znatno se razlikuje od prethodnih sistema. • Kod ovog sistema obračuna troškova periodični finansijski rezultat je doveden u zavisnost od obima realizacije, a obim proizvodnje nema uticaja na određivanje karaktera finansijskog rezultata. • Osnovni koncept ovog sistema je da se finansijski rezultat ostvaruje celokupnom proizvodnom i prodajnomaktivnošću za određeni period, te da cilj ne treba da bude ostvarenje finansijskog rezultata na svakoj jedinici ili drugom pojedinom segmentu poslovne aktivnosti, nego iz njihovog zajedničkog doprinosa da se pokriju ukupni fiksni troškovi i da se formira finansijski rezultat. 1

31. Ovaj sistem, dakle, stavlja na jednoj strani ukupne fiksne troškove preduzeća za određeni period i doprinos pojedinih segmenata poslovne aktivnosti, na drugoj strani te njihovom konfrontiranjem formira finansijski rezultat. • S obzirom da se na jedinicu proizvoda ili neki drugi segment poslovne aktivnosti zaračunavaju samo varijabilni troškovi, tj. oni troškovi koji su isključivo uslovljeni obimom aktivnosti, razlika između prodajnih cena i varijabilnih troškova po jedinici, koja se naziva kontribucionim ili marginalnim rezultatom, služi ujedno kao osnova za merenje doprinosa pokriću fiksnih troškova i finansijskom rezultatu. • Učešće kontribucionog rezultata u prihodu, ukoliko se radi o ukupnom iznosu ili o prodajnoj ceni, ako se radi o jedinici predstavlja kontribucionu maržu ili stopu marginalnog rezultata. 1

32. Osnovne karakteristike sistema obračuna po varijabilnim troškovima se stanovišta njegovog uticaja na periodični rezultat su sledeće:[1] • alocirajući na jedinicu proizvoda samo varijabilne troškove ovaj sistem za razliku od prethodnih ukupne fiksne troškove uključuje u troškove perioda, što znači da među fiksnim troškovima ne poznaje troškove proizvoda, [1]Dr Nikola Stevanović, citirano delo, str. 137. 1

33. ukoliko troškove proizvoda uključuje samo standardne iznose varijabilnih troškova, a odstupanja stvarnih od standardnih varijabilnih troškova otpisuje kao troškove perioda, sistem obračuna po varijabilnim troškovima čini periodični finansijski rezultat zavisnim, pored obima prodaje i prodajnih cena još od ekonomičnosti trošenja varijabilnih faktora proizvodnje i efikasnosti rada u tekućem periodu, a ne u periodu proizvodnje proizvodnih učinaka, • otpisujući ukupne fiksne troškove kao rashode perioda sistem obračuna po varijabilnim troškovim čini periodični rezultat potpuno nezavisnim od stepena korištenja kapaciteta odnosno obima proizvodnje, naprotiv, periodični rezultat je u potpunoj zavisnosti od obima prodaje i prodajnih cena, 1

34. za razliku od ranije spomenutih sistema obračuna troškova, u periodima formiranja zaliha sistem obračuna po varijabilnim troškovima obezbeđuje iskazivanje nepovoljnih finansijskih rezultata, kao logična posledica nemogućnosti odlaganja dela fiksnih troškova u vrednosti zaliha. • Zbog toga u periodima likvidiranja zaliha ovaj sistem iskazuje daleko povoljnije rezultate nego i jedan napred spomenuti sistem, upravo zbog toga što u tim periodima pokriva samo tekuće fiksne troškove, a ne deo prenesenih fiksnih troškova u vrednosti zaliha iz prethodnog perioda, kao što je to kod drugih sistema obračuna troškova. 1

35. Ne ulazeći u razmatranje ocene prihvatljivosti sistema obračuna po varijabilnim troškovima za potrebu periodizacije finansijskog rezultata, neophodno je podvući da su podaci koje obezbeđuje ovaj sistem obračuna dobra osnova za politiku formiranja prodajnih cena na kratak rok kao i za alternativno odlučivanje ili jednostavno rečeno dobro pomoćno sredstvo kratkoročnog maksimiranja rezultata. • Međutim, kad god se radi o dugoročnom konceptu onda ovaj sistem obračuna ne pruža pogodnu osnovu s obzirom da su fiksni troškovi u tom slučaju relevantni za odlučivanje. 1

36. 3.4.4. Kvantitativna analiza efekata različitih sistema obračuna troškova na periodični rezultat • Da bi se stekao što potpuniji uvid u uticaj pojedinih sistema obračuna troškova na periodični rezultat, neophodno je izvršiti analizu efekata različitih sistema obračuna troškova na periodični finansijski rezultat. • Ta analiza će se vršiti na osnovu konkretnih podataka o dinamici proizvodnje, realizacije zaliha u jednoj fabrici ulja u periodu od 2007. do 2009. godine, kao i na osnovu podataka o dinamici troškova u istom periodu. 1

37. Kao izvori podataka služili su godišni obračuni, izveštaji o poslovanju, proizvodno finansijski planovi, knjigovodstvene i ostale analitičke evidencije. • U cilju postupnosti u analizi prvo će biti prezentirani numerički podaci na osnovu kojih će se analizirati finansijski rezultat po svakom napred iznesenom sistemu obračuna troškova. 1

38. Radi pojednostavljenja i jasnoće naredna analiza podrazumeva sledeće pretpostavke i ograničenja: • promena nivoa prodajnih cena gotovih proizvoda kao i nabavnih cena osnovnih sirovina, do kojih je dolazilo u tretiranom periodu, eliminisane su, • vrednost nus-proizvoda (sačme i pogače, ljuske i masne kiseline) tretirane kao odbitna stavka od troškova sirovine s obzirom na relativno malo učešće u ukupnoj prodajnoj vrednosti te prisutnu činjenicu da ih uglavnom na zalihi nema ili u zanemarljivoj količini, takođe eliminisana iz analize, • nedovršena proizvodnja tj. sirovo ulje koje se zbog tehnološkog režima i potrebe odležavanja u trajanju od jedan mesec kretalo uglavnom na približno istom nivou takođe je eliminisano iz analize, 1

39. podaci o proizvodnji, realizaciji i zalihama radi pojednostavljenja zaokruživani su na cele stotine tona, • troškovi prodaje, uprave i administracije tretirani uglavnom kao fiksni, bez promene nivoa, mada je u pojedinim godinama taj nivo povećan naročito zbog rasta zarada, • podaci o troškovima su zaokruživani u hiljadama i već klasifikovani za potrebe primene svih sistema obračuna troškova, • cene koštanja po jedinici (za 1 tonu ulja) su prosečne kao i prodajne cene, što znači da su promene u asortimanu eliminisane. 1

40. Dinamika obima proizvodnje, realizacije i zaliha po godinama 1

41. Dinamika troškova po godinama( u 000 din. ) 1

42. Držeći se redosleda izlaganja osnovnih karakteristika pojedinih sistema obračuna troškova, te napred datih podataka o obimu proizvodnje, realizacije i zaliha kao i nivoa troškova, biće detaljno analiziran uticaj svih navedenih sistema obračuna troškova na karakter i visinu periodičnog finansijskog rezultata. 1

43. 3.4.4.1. Efekti sistema obračuna ukupnih troškova na periodični rezultat • Polazeći od osnovnog koncepta sistema obračuna ukupnih troškova na bazi ostvarenih troškova i obima proizvodnje imali bi sledeću kalkulaciju stvarne cene koštanja: 1

44. Kalkulacia cene koštanja gotovih proizvoda( ukupni iznos troškova u 000 din. ) 1

45. Osnovna karakteristika sistema obračuna ukupnih troškova je da on nužno rezultira u jednoj fleksibilnoj ceni koštanja koja se ostvaruje zbog promenljive ekonomičnosti trošenja proizvodnih faktora (materijala izrade), efikasnosti rada i stepena korišćenja kapaciteta. Bez obzira što je u 2003. godini ekonomičnost u potrošnji materijala izrade najbolja, ipak je stvarna cena koštanja 1 tone ulja najviša, a to je posledica nižeg obima proizvodnje i delovanja fiksnih troškova, koji su za dati kapacitet konstantni. • Primenjujući napred dati model za obračun periodičnog finansijskog rezultata u uslovima primene sistema ukupnih troškova, imali bi sledeće rezultate: • Finansijski rezultat za 2007. godinu: 1

46. Finansijski rezultat za 2008 godinu: pri čemu bi prosečna cena koštanja realizovanih proizvoda po jedinici bila: • Finansijski rezultat za 2009. godinu: pri čemu je prosečna cena koštanja realizovanih proizvoda sledeća: Iste rezultate bi pod pretpostavkom da se upotrebljava Fifo metod obračuna krajnjih zaliha, dobili koristeći uporedne bilanse uspeha kako sledi: 1

47. UPOREDNI BILANS USPEHA(Sistem obračuna ukupnih troškova) 1

48. Jasno je uočljiva osnovna karakteristika ovog sistema obračuna troškova, tj. njegova uslovljenost obimom proizvodnje. Naime, veći obim proizvodnje u 2008. godini od obima realizacije rezultira u znatno povoljnijem periodičnom finansijskom rezultatu. • Nasuprot tome, u 2007. godini prisutan je niži obim proizvodnje, a znatno viši obim realizacije, ali je periodični finansijski rezultat znatno povoljniji zbog odloženog dela fiksnih troškova, proizvodnje i ostalih neproizvodnih troškova u vrednosti zaliha. Slična situacija je i u 2008. godini kada je obim proizvodnje ponovo znatno veći od obima realizacije. To se ponovo odrazilo i na iskazanom povoljnijem finansijskom rezultatu. • Primena sistema obračuna ukupnih troškova iskrivljuje peiodični finansijski rezultat naročito po osnovu varijabilnih troškova prodaje, što je nedozvoljivo i potpuno nelogično. 1

49. Naime, u konkretnom slučaju varijabilni troškovi prodaje sastoje se od troškova prevoza gotovih proizvoda, jer u prodajnu cenu uračunat je prevoz (cena fco skladište kupca) i manji deo troškova otpreme, odnosno utovara. • Ovi troškovi su, dakle, vezani isključivo za obim realizacije i logično bi ih bilo otpisati na teret tekućih prihoda, a ne uključivati ih u cenu zaliha. Međutim, ovaj sistem obračuna upravo to omogućava, a samim tim odlaže u vrednosti zaliha i deo ovih troškova. 1

50. 1.1. Definicija segmenta preduzeća 1