F O N D S M O N É T A I R E I N T E R N A T I O N A L Centre Régional d’Assistance Technique pour l’Afrique Centrale

1. F O N D S M O N É T A I R E I N T E R N A T I O N A L Centre Régional d’Assistance Technique pour l’Afrique Centrale AFRITAC Centre - Libreville, Gabon Séminaire régional sur la comptabilité de l’Etat : Les bonnes pratiques et les normes internationales La réforme comptable en zone CEMAC Présenté par Monsieur Jean Gustave Sanon Conseiller en gestion des dépenses à AFRITAC Centre Douala, Hôtel SAWA, 26 au 29 octobre 2009

2. PLAN DE LA PRESENTATION INTRODUCTION I – CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT • Objet de la comptabilité de l’Etat • Règles applicables à la comptabilité de l’Etat • Composantes de la comptabilité de l’Etat II – CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT • Les options retenues conformément au SYSCOHADA • Les particularités liées à la spécificité de l’Etat • Les résultats • La structure du cadre comptable • Les procédures de comptabilisation des opérations • La nomenclature harmonisée budgétaire et comptable CONCLUSION

3. INTRODUCTION (1/2) • Adoption en juin 2008 de quatre (4) directives • loi de finances • comptabilité publique • nomenclature budgétaire de l’Etat • TOFE. Adoption en décembre 2008 d’une cinquième directive portant plan comptable de l’Etat en zone CEMAC: (PCE/CEMAC). - actualisation du plan comptable UDEAC de 1974, sur la base du Système comptable OHADA (SYSCOHADA) - institution (en principe ) d’une nomenclature harmonisée budgétaire (par nature économique) et comptable

4. INTRODUCTION (2/2) • L’objectif global assigné par les autorités communautaires à la réforme était de renforcer l’intégration économique régionale. • L’objectif spécifique était de mettre le Plan Comptable CEMAC de l’Etat en cohérence autant que faire se peut avec le système comptable OHADA. • Les Etats membres de la CEMAC disposent d’un délai maximum de trois (3) ans, pour compter du 19 décembre 2008, date de signature de la directive, pour l’application de l’ensemble des dispositions du plan comptable. • La présente communication est une présentation analytique des principales caractéristiques du PCE/CEMAC. Elle n’est donc pas une analyse exhaustive.

5. I – LE CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (1/9) • Le cadre comptable communautaire tire sa source des dispositions pertinentes de la directive relative aux lois de finances (LF) et de la directive portant règlement général sur la comptabilité publique (RGCP). • La directive relative aux lois de finances consacre à la comptabilité de l’Etat le Chapitre V « Des comptes de l’Etat »: cinq (5) articles (28 à 32) fixent les types de comptabilité ainsi que les principes généraux de comptabilisation des opérations de recettes, de dépenses et de trésorerie. • Le règlement général sur la comptabilité publique, consacre à la comptabilité, le titre IV « Comptabilité ». Ce titre comporte neuf (9) articles (90 à 98) qui définissent notamment l’objet de la comptabilité de l’Etat, les comptes de l’Etat ainsi que les différents types de comptabilité. Que peut – on retenir de la lecture croisée de ces quatorze (14) articles ?

6. I – LE CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (2/9) L’objet de la comptabilité de l’Etat • L’article 89 du RGCP: la comptabilité de l'Etat et des autres organismes publics a pour objet la description et le contrôle des opérations, ainsi que l'information des autorités de contrôle et de gestion. A cet effet, elle est organisée en vue de permettre : • la connaissance et le contrôle des opérations budgétaires et des opérations de trésorerie, • la connaissance de la situation du patrimoine, • le calcul d'un prix de revient, du coût et du rendement des services, • la détermination des résultats annuels, • l'intégration des opérations dans la comptabilité économique nationale, • toutes autres analyses économiques et financières permettant notamment l'établissement des ratios et tableaux de bord. Cette définition est suffisamment large et de ce fait elle n’appelle pas de commentaires particuliers. Ce qu’il faut souligner par contre, avec force, c’est qu’une telle ambition exige un système d’informations performant. Un tel système reste à bâtir dans tous les pays de la CEMAC.

7. I – LE CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (3/9) Les règles applicables à la comptabilité de l’Etat • La comptabilité de l’Etat est tenue en partie double (article 6 du PCE/CEMAC) • Les règles applicables à la comptabilité générale de l’Etat ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son action (art 31 de la LF). Cet article a ouvert la voie à la définition d’une nouvelle comptabilité de l’Etat, plus proche des standards internationaux. La question reste posée de savoir si la possibilité de modernisation offerte par la LF a été exploitée de manière optimale ? Autrement dit, a –ton pris réellement en compte les standards internationaux ? Les exposés qui vont suivre, notamment ceux sur les normes comptables internationales applicables au secteur public nous édifieront à ce sujet.

8. I – LE CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (4/9) Composantes de la comptabilité de l’Etat • La comptabilité de l’Etat comprend une comptabilité budgétaire (comptabilité des recettes et des dépenses budgétaires), une comptabilité générale et une comptabilité des coûts (cf. art 28 de la LF). Cette définition de la directive relative aux lois de finances est plus satisfaisante que celle plus restrictive donnée par l’article 91 du RGCP et selon laquelle la comptabilité de l'Etat et des autres organismes publics comprend une comptabilité administrative tenue par les ordonnateurs et une comptabilité générale et patrimoniale tenue par les comptables publics.

9. I – LE CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (5/9) Composantes de la comptabilité de l’Etat (suite) Cette définition appelle deux observations : • D’abord, la comptabilité budgétaire se trouve réduite à la comptabilité administrative de l’ordonnateur. Cette vision est erronée puisque les comptables publics renseignent cette comptabilité en ce qui concerne les encaissements et les paiements. La comptabilité budgétaire est donc tenue par les ordonnateurs et les comptables. - Ensuite, à la notion de « comptabilité générale » il a été ajouté « patrimoniale ». L’article 91 du RGCP parle de comptabilité générale et patrimoniale alors que la LF parle simplement de comptabilité générale. S’agit-il de la même comptabilité? Pou lever toute confusion il aurait été plus simple de dire « …une comptabilité générale ,qui a pour objet de décrire le patrimoine de l’Etat, tenue par les comptables publics ».

10. I – LE CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (6/9) Composantes de la comptabilité de l’Etat (suite) • La comptabilité budgétaire est une comptabilité de caisse (encaissement – décaissement) (cf. art 29 LF). • La comptabilité générale est tenue sur la base des droits constatés, en recettes (droits) et en dépenses (obligations), conformément à l’art 31 de la LF. Deux observations peuvent être formulées à ce niveau. Tout d’abord si cela est véritablement le cas, l’enregistrement des dépenses devraient se faire au stade de la liquidation et non pas au stade de l’ordonnancement comme indiqué dans le PCE/CEMAC. Ensuite il convient de signaler que le plan comptable est en contradiction avec cette option car l’article 6 du PCE /CEMAC précise en effet que la comptabilité de l’Etat est une comptabilité en droits constatés uniquement du côté recettes. Du reste le PCE/CEMAC comporte en son propre sein une contradiction à ce sujet puisque dans son document annexe (2.2 principes de fonctionnement des comptes) il est affirmé que la comptabilité de l’Etat est une comptabilité en droits constatés.

11. I – LE CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (7/9) Composantes de la comptabilité de l’Etat (suite) • L’article 91 du RGCP prévoit une comptabilité matières, valeurs et titres. Aucune autre précision n’est donnée sur ce type de comptabilité, ni par le RGCP ni par le PCE/CEMAC, sauf que sa tenue est facultative. • La comptabilité analytique prévue par l’article 96 de la RGCP a pour objet de : • faire apparaître les éléments de calcul du coût des services rendus ou de prix de revient des biens et produits fabriqués, • et de permettre le contrôle du rendement des services. S’agit –il de la même comptabilité que la comptabilité des coûts, prévue à l’article 28 de la LF, qui elle, est destinée à analyser les coûts des différentes actions engagées dans le cadre des programmes?

12. I – LE CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (8/9) • Le système comptable retenu (article 8 du PCE/CEMAC) est celui de la gestion, prolongée d’une période complémentaire. L’article 31 de la directive relative aux lois de finances confirme que les opérations sont prises en compte au titre de l’exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou d’encaissement. • La durée de la période complémentaire est fixée à 30 jours au maximum par la directive relative aux lois de finances (art 29 LF) alors que dans le plan comptable, la période complémentaire est de deux (2) mois (article 8). Au delà de cette contradiction, l’objet de la période complémentaire est ambigüe. En principe elle est comptable. Mais un assouplissement a été apporté à ce principe en prévoyant la possibilité d’exécuter des recettes et des dépenses au cours de la période complémentaire.

13. I – LE CADRE JURIDIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (9/9) • La directive relative aux lois de finances introduit, en plus de la notion ancienne de régularité des comptes, celles nouvelles de sincérité et d’image fidèle du patrimoine de l’Etat et de sa situation financière (article 28 de la LF). Ces nouvelles notions vont généralement de pair avec une évolution du contrôle exercé par la juridiction des comptes, notamment la certification. Ce qui n’est pas le cas, la juridiction des comptes restant chargé comme par le passé uniquement de la vérification sur pièce et sur place de la régularité des recettes et des dépenses et du bon emploi des crédits, fonds et valeurs. (article 108 du RGCP) • Le PCE indique que la procédure de dépense est fondée sur le principe selon lequel le ministre chargé des finances est l’ordonnateur principal unique du budget de l’Etat, en contradiction avec l’article 8 de la directive sur le RGCP qui fait une nuance de ce rôle selon qu’il s’agit des recettes ou des dépenses. Le ministre chargé des finances est ordonnateur principal unique des recettes mais les ministres sont ordonnateurs principaux de dépenses.

14. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (1/10) Le Plan comptable de l’Etat s’inspire du Système Comptable OHADA (SYSCOHADA) tout en reflétant la spécificité de l’Etat. Les options retenues conformément au SYSCOHADA • Les comptes de classe 1 comprennent l’ensemble des dettes à long terme et les résultats de l’Etat ; • la classe 2 comporte des comptes d’immobilisations corporelles et incorporelles qui enregistrent les flux d’investissement. • la classe 4 regroupe l’ensemble des comptes de tiers ; • la classe 5 est réservée aux comptes de trésorerie ; • les classes 6 et 7 enregistrent l’ensemble des charges et produits par nature.

15. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (2/10) Les options retenues conformément au SYSCOHADA (suite) Le principe de numérotation des comptes préconisé par l’OHADA n’est respecté qu’en partie, contrairement à ce qui est affirmé. Les comptes sont en effet numérotés selon le principe de la décimalisation, comme préconisé. Par contre, la codification du plan comptable n’a pas été aménagée de sorte à établir des constantes et des parallélismes susceptibles d’aider à mémoriser et à comprendre les comptes. Par exemples • 65 charges exceptionnelles. • 74 produis exceptionnels. On devrait avoir 75. • 385.12 recettes des douanes perçues par voie de rôle • 411.12 recettes fiscales recouvrées par les receveurs des impôts. Ce compte devrait être destiné à la douane. • 385.13 recettes de la DGI perçues par voie de rôle • 411.13 recettes des Douanes perçues par voie de rôle. Ce compte devrait être destiné à la DGI.

16. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (3/10) Les options retenues conformément au SYSCOHADA (suite) Suffisamment d’efforts n’a pas été fait pour l’utilisation des terminaisons 8 et 9 telle que prescrite par le plan des comptes de l’OHADA. Les comptes ci-après du SYSCOHADA auraient pu être repris comme tels dans le PCE/CEMAC. • 19 Provisions pour risques financiers • 28 Amortissements • 29 Provisions pour dépréciations • 49 Dépréciations et risques provisionnés (tiers) • 68 Dotation aux amortissements • 69 Dotation aux provisions • 79 Reprise sur provision Il aurait été plus logique de classer les prêts et avances (28) avant les amortissements (27).

17. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (4/10) Les particularités liées à la spécificité de l’Etat • la classe 3 est réservée à la description des opérations internes et spécifiques à l’Etat. Le PCE/CEMAC a pris l’option de na pas décrire les stocks, alors qu’il aurait été intéressant de laisser cette possibilité aux Etats. • la classe 8 est de libre utilisation; • la classe 9 “ comptabilité analytique ” décrit l’ensemble des opérations budgétaires selon la présentation de la loi de finances; La mise en œuvre du mécanisme de la réflexion (passage de la comptabilité analytique budgétaire à la comptabilité patrimoniale) s’est avérée compliquée et complexe dans nos pays. La classe 9 n’est pas retenue par le nouveau référentiel IPSAS. Il en est de même pour le nouveau recueil des normes comptables en France. Idem pour la nouvelle directive portant plan comptable des Etats membres de l’UEMOA, adoptée le 29 juin 2009. • la classe 0 “ Résultat des lois de règlement et comptes d’ordre ” est une classe située hors comptabilité générale : elle retrace des informations financières dont le suivi est exigé par les textes.

18. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (5/10) Les résultats • Le résultat des opérations de l’Etat se trouve dégagé selon trois optiques différentes qui donnent trois catégories de soldes : • le résultat dans l’optique budgétaire ou solde d’exécution de la loi de finances de l’année est égal à l’excédent de charges (déficit budgétaire) ou de ressources (excédent budgétaire) enregistrées en classe 9. Le « résultat d’exécution de la loi de finances » manque de pertinence au plan économique et financier. Il est incomplet ; en effet ce résultat ne tient pas compte de l’ensemble des opérations prévues par la loi de finances qui distingue entre les opérations budgétaires et les opérations de trésorerie. • le résultat dans l’optique patrimoniale qui est égal au solde des opérations du budget de fonctionnement comptabilisées dans les comptes patrimoniaux des classes 6 et 7. Le report à nouveau est constitué, pour l’Etat, du cumul des résultats de type patrimonial, • le résultat dans l’optique traditionnelle du Trésor, à insérer dans le projet de loi de règlement du budget : les opérations du budget général + opérations des budgets annexes non suivies en classe 9 + soldes des comptes spéciaux.

19. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (6/10) La structure du cadre comptable Le cadre comptable comprend dix classes de comptes : • Cinq classes de comptes de bilan: • classe 1 “Ressources à long et moyen terme »” ; • classe 2 “Immobilisations” ; • classe 3 “Comptes internes” ; • classe 4 “Comptes de tiers” ; • classe 5 “Comptes de Trésorerie”. L’enregistrement des opérations non budgétaires (opérations de trésorerie) ne fait que jouer entre eux que des comptes de bilan. Elles comprennent, les mouvements de disponibilités et les mouvements de dépôts et retraits sur comptes de fonds déposés au Trésor.

20. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (7/10) La structure du cadre comptable (suite) Deux classes pour la présentation économique des opérations d’exécution de la loi de finances. • classe 6 “Charges par nature” ; • classe 7 “Produits par nature” Une classe libre : • classe 8 Une classe pour la présentation budgétaire des opérations d’exécution de la loi de finances. • classe 9 “Comptabilité analytique budgétaire ” Pour la comptabilisation des opérations budgétaires le plan comptable utilise deux nomenclatures : • une nomenclature spécifiquement budgétaire : classe 9. • une nomenclature de type patrimonial : classes 1, 2, 6 et 7. Le passage de l’une à l’autre est fondé sur le système de la réflexion. • Une classe pour les résultats des lois de règlement et comptes d’ordre. • classe 0 “Comptes d’ordre et résultats des lois de règlement”.

21. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (8/10) Les procédures de comptabilisation des différentes opérations du budget de l’Etat • Il s’agit des procédures de comptabilisation des recettes, des dépenses, des emprunts et des dons, des règlements entre comptables et des opérations relatives aux résultats. • En outre la comptabilisation des crédits délégués ainsi que de certaines opérations particulières (redevances et ristournes) sont traitées. La pertinence de l’harmonisation de ces dernières opérations en raison justement de leur caractère particulier, n’est pas démontrée. Par contre, certaines opérations importantes prévues ne sont pas l’objet d’harmonisation, du moins dans les grands principes. Ce sont notamment : • les procédure des amortissements et des provisions. • les règles d’évaluation des actifs non financiers, des dettes et des créances. L’article 86 de la directive relative aux lois de finances renvoient aux règlementations nationales les règles et les modalités afférentes à ces 2 points. • Les modalités de tenue de la comptabilité matières, valeurs et titres.

22. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (9/10) Les procédures de comptabilisation des différentes opérations du budget de l’Etat Des comptes ne sont pas prévus pour l’enregistrement de certaines opérations importantes découlant des choix opérés. C’est la cas notamment de comptes pour l’intégration du patrimoine existant. Les états financiers ne sont pas harmonisés et il n’existe pas une prescription de documents comptables dont la tenue serait obligatoire. En fait, les principes et procédures comptables énoncés dans le PCE/CEMAC reprennent ceux de la directive de l’UEMOA de 1998, laquelle était inspirée en grande partie par ceux du décret français de 1962. Ces principes sont dans nombre de cas obsolètes du fait qu’ils s’éloignent des standards internationaux. C’est la raison pour laquelle la France a de nouvelles normes comptables depuis 2006 et les pays membres de l’UEMOA se sont dotés d’unnouveau plan comptable en juin 2009.

23. II – LE CADRE TECHNIQUE DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT (10/10) La nomenclature harmonisée budgétaire et comptable Il est affirmé dans le PCE que la classification et la codification des dépenses par nature et des recettes prescrites par la directive portant nomenclature budgétaire/ CEMAC ont été harmonisées (en fait l’on a voulu dire uniformiser) avec le plan des comptes de la directive portant plan comptable de l’État/CEMAC. Il s’avère, comme le montre le tableau ci-après, qu’il y a des divergences entre les deux nomenclatures, ce qui nécessitera le recours à une table de passage divergences pour assurer la liaison entre la nomenclature budgétaire et le plan comptable de l’État. Au plan pratique cet exercice que l’on aurait pu éviter, pourrait se révéler coûteux, fastidieux et comporter des risques d’erreurs. Un effort de toilettage doit être entrepris en vue d’améliorer la qualité du contenu du plan comptable sous peine de voir sa crédibilité entachée durablement.

24. CONCLUSION La directive portant plan comptable de l’Etat au sein de la CEMAC contient des points forts. Elle comporte malheureusement des contradictions et présente des faiblesses dans son contenu intrinsèque. Elle n’est pas non plus cohérente avec les autres directives. Ces directives du reste ne sont pas non plus entièrement cohérentes entre elles. Pour toutes ces raisons, il sera difficile d’appliquer la directive PCE/CEMAC en l’état. Il serait souhaitable de la réviser de même que les autres directives.