Immobilien Umsatzsteuer - Sonderthemen

1. Immobilien Umsatzsteuer - Sonderthemen

2. Körperschaften öffentlichen RechtsVermietung I • UStR 2000 Rz 265 und 266 • Umsatzsteuer, nicht Körperschaftsteuer • außer Agrargemeinschaften • Bestandvertrag - § 1090 ABGB • andere Gebrauchsüberlassungen begründen keinen fiktiven BgA (USt) • Entgeltlichkeit als Hauptkriterium • Zumindest Deckung der Betriebskosten bis 31.12.2007 • Anerkennung der Entgeltlichkeit, sonst bloßer Anerkennungszins

3. Körperschaften öffentlichen RechtsVermietung II • Vermietung von Grundstücken - Gemeinschaftsrecht • Auf bestimmte Zeit wird gegen Vergütung Recht eingeräumt, Grundstück wie Eigentümer in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (VwGH 30.10.2003, 2000/15/0109 unter Hinweis auf EuGH 12.6.2003, C275/01 zu Bestandvertrag iSd Art 135 Abs 1 lit. l MwSt-Rl 2006/112/EG) • Vermietung von Grundstücken – Betrieb gewerblicher Art • Begriffsauslegung zur Vermietung nach Gemeinschaftsrecht gilt nicht für § 2 Abs 3 UStG (Vermietung als fiktiver BgA) • engerer, weil nach österr. zivilrechtlichen Grundsätzen auszulegender, Tatbestand (VwGH 03.09.2008, 2003/13/0086 zu Errichtung und Vermietung eines gemeindlichen Dorfzentrums) • Entgeltlichkeit als Hauptkriterium • bis 31.12.2007 - Zumindest Deckung der Betriebskosten • ab 01.01.2008 – Wartungserlass 2007 zu UStR Rz 265 - zusätzlich Entgelt in Höhe AfA 1,5 % (ohne Kürzung Bedarfszuweisungen – anders aber UStR 2000 Rz 274)

4. Körperschaften öffentlichen RechtsHoheitliche Tätigkeit I EuGH 16.9.2008, C-288/07, Isle of Wight Council Bewirtschaftung gebührenpflichtiger Parkeinrichtungen • Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. RL (Art 13 Abs. 2 RL 2006/112/EG) … ist dahin auszulegen, dass die Frage, ob die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, mit Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht. • Der Begriff „führen würde“ im Sinne des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. RL … ist dahin auszulegen, dass er nicht nur den gegenwärtigen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb umfasst, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist • Der Begriff „größere“ im Sinne des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. RL … ist dahin zu verstehen, dass die gegenwärtigen oder potenziellen Wettbewerbsverzerrungen mehr als unbedeutend sein müssen.

5. Körperschaften öffentlichen RechtsHoheitliche Tätigkeit II EuGH 04.06.2009, C-102/08, SALIX Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt • Die Mitgliedstaaten müssen eine ausdrückliche Regelung vorsehen, um sich auf die in Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vorgesehene Befugnis berufen zu können, die Tätigkeiten der Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die nach Art. 13 oder 28 der Sechsten Richtlinie von der Steuer befreit sind, als Tätigkeiten zu behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. • Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass die Einrichtungen des öffentlichen Rechts, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, nicht nur dann als Steuerpflichtige gelten, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige aufgrund des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 oder 4 zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zulasten ihrer privaten Wettbewerber führen würde, sondern auch dann, wenn sie derartige Verzerrungen zu ihren eigenen Lasten zur Folge hätte.

6. Körperschaften öffentlichen RechtsHoheitliche Tätigkeit III VwGH 4.2.2009, 2006/15/0020 zu Errichtung und Überlassung einer Aufbahrungshalle nach dem Vorarlberger Bestattungsgesetz • engerer Begriff „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ im § 2 Abs. 3 UStG (Verweis auf VwGH 3.9.2008, 2003/13/0086) • Gemeinde kann mit Verordnung (Friedhofsgebührenverordnung) Abgaben (Friedhofsgebühren) für die Benützung von Friedhofseinrichtungen erheben (dazu gehört auch die Aufbahrungsgebühr) • Vorschreibung durch Bürgermeister in Bescheidform (§ 50 Bestattungsgesetz; LGBl. Nr. 58/1969, 41/1996, 58/2001) • tatsächliches, gesetzwidriges Verhalten der Gemeinde - an Stelle „gesetzlicher“ Gebührenvorschreibung mit Bescheid wird (privatrechtliche) Rechnung gelegt - begründet keine privatwirtschaftliche Tätigkeit

7. GmbH – Vermietung an GF I USt-Protokoll 2008 GmbH mit Unternehmenszweck „Vermietung und Verwertung von Grundstücken“ vermietet an Gesellschafter zu Wohnzwecken. • § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG - Verweis auf VwGH 26.3.2007, 2005/14/0091 (GmbH errichtete Haus am See für Gesellschafter und dessen Ehefrau und überlässt es zu Wohnzwecken; ein kleiner Hausteil wird an eine AG vermietet - Anschaffung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst, dient nicht der Einkommenserzielung, daher kein BV (KöSt); Vorsteuer nur soweit Vermietung an AG; Verweis auf einkommensteuerliche Regelungen verhindert bei privaten Wohnbedarf den Bezug zum Unternehmen) • Kriterienprüfung: • Vermietung der GmbH ist nicht übliche Betätigung • besonders repräsentatives Gebäude, speziell auf Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestimmt • kein fremdübliches Mietverhältnis • Prüfung einer missbräuchlichen Praxis

8. GmbH – Vermietung an GF II • VwGH zu Privatvermögen einer GmbH oder wann gehört ein vom Gesellschafter genutztes Wohngebäude/Wohnung im Eigentum der GmbH zum außerbetrieblichen Bereich ? • VwGH 20.06.2000, 1998/15/0169 • VwGH 24.06.2004, 2001/15/0002 • VwGH 26.03.2007, 2005/14/0091 • VwGH 19.04.2007, 2005/15/0020 (angemietetes Objekt) • VwGH 16.05.2007, 2005/14/0083 • Wohnobjekt besonders repräsentativ, speziell auf Wohnbedürfnis des Gesellschafters abgestellt – kein BV • Wohnobjekt ist in GmbH jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar zB Vermietung - BV • Überlassung hält Fremdvergleich nicht Stand zB zu niedrige Miete – für KöSt wird Nutzungsentgelt auf fremdübliches Maß angehoben, Liegenschaft damit BV

9. Ermäßigter SteuersatzLeistung an Wohnungseigentümer VwGH 04.02.2009, 2007/15/0116 WEG saniert Wasseraufbereitung des hauseigenen Hallenbades. Verrechnung der Kosten mit 10% MwSt. FA stellt auf 20% weil diese Aufwendungen nicht Wohnzwecken dienen. • § 10 Abs 2 Z 4 lit d UStG • Leistungen zur Erhaltung, Verwaltung oder Betrieb der gemeinsamen Liegenschaftsanlagen – sofern Wohnzwecken dienend • Abgrenzung Erhaltung von Herstellung nach mietrechtlichen Vorschriften (§ 3 MRG – UStR Rz 1214 mit Hinweis auf VwGH) • Wohnzwecken dienen Gebäude, wenn sie dazu bestimmt sind, in abgeschlossenen Räumen privates Leben zu ermöglichen. • Begünstigung erstreckt sich auch auf mitbenutzte Nebenräume • Auch Hallenbad, das in einheitlichen Nutzungszusammenhang zu Wohneinheiten steht, ist bestimmt und geeignet privates Leben zu ermöglichen, wenn gleich in qualifizierter Weise.

10. Vermietung und Nebenleistung EuGH 11.6.2009, C-572/07, ILRE Tellmer Property Gebäudereinigung als selbständige Nebenleistung • Für die Zwecke der Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG sind die Vermietung eines Grundstücks und die Dienstleistung der Reinigung seiner Gemeinschaftsräume unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens als selbständige, voneinander trennbare Umsätze anzusehen, so dass diese Dienstleistung nicht unter diese Bestimmung fällt. • (Rz 22) Es steht außerdem fest, dass die Dienstleistung der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines Gebäudes in unterschiedlicher Weise erbracht werden kann, nämlich u. a. durch einen Dritten, der die Kosten für diese Dienstleistungen den Mietern unmittelbar in Rechnung stellt, oder durch den Vermieter, der sich hierzu seines eigenen Personals bedient oder ein Reinigungsunternehmen in Anspruch nimmt. Hinweis UStR 2000 Rz 1189: Der ermäßigte Steuersatz erstreckt sich auch auf unselbständige Nebenleistungen. Dazu zählen zB die Aufzugsbenützung, Reparaturen und Verbesserungen auf Wunsch des Mieters, Waschküchenbenützung, Endreinigung bei Ferienwohnungen und Appartements, Wasserversorgung, Flur- und Treppenreinigung, Treppenbeleuchtung.

11. Gemischtgenutzte Gebäude I VwGH 24.9.2007, EU 2007/2008-1 Errichtung Einfamilienwohnhaus von 11/2002 bis 6/2004 samt Schwimmbad • Errichtungskosten brutto EUR 609.200, Vorsteuer EUR 99.800 • Mitteilung an FA (10.7.2003), dass Zimmer zu Bürozwecken steuerpflichtig vermietet wird • 11% des Gebäudes unternehmerisch, Umsatz EUR 2.000 pa • Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit EUR 10.000 pa • FA versagt Vorsteuer für Privaträumlichkeiten und Schwimmbad, anerkennt Vorsteuer für 11% • UFS 2.3.2005, RV/1186-L/04 bestätigt FA • VwGH leitet Vorabentscheidungsverfahren ein

12. Gemischtgenutzte Gebäude II EuGH 23.04.2009, C-460/07 Puffer • 6. MwSt-Rl verstößt nicht gegen gemeinschaftsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz • steuerpflichtiger Unternehmer gegenüber Privatperson Zinsvorteil von ca. 5% • Richtlinie Sekundärrecht, Grundrechte Primärrecht • Sekundärrecht als gemeinschaftswidrig zu erklären fällt in ausschließliche Kompetenz des EuGH • Umsetzung der 6. MwSt-Rl verstößt nicht gegen Beihilfenverbot • steuerpflichtiger Unternehmer gegenüber Privatperson steuerbefreiten Unternehmer Zinsvorteil von ca. 5% • Rechtsirrtum des Gesetzgebers vernichtet Stand-Still-Klausel • Ob Stand-Still-Klausel für andere nationale Vorsteuerausschlussbestimmung beeinträchtigt wird, hängt davon ab, ob Regelungen in Wechselwirkung stehen oder autonom sind • § 12 Abs 2 Z 1 geändert, § 12 Abs 2 Z 2 lit a unverändert beibehalten • bleibt Prüfung durch VwGH vorbehalten

13. Gemischtgenutzte Gebäude III

14. Gemischtgenutzte Gebäude IV VwGH 28.05.2009, 2009/15/0100 • § 20 Abs 1 Z 1 EStG: Haushalt des Steuerpflichtigen • § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG: Ausgaben für die Lebensführung selbst • Aufteilung des Gebäudes (nach Nutzfläche): • jeder Raum als betrieblich oder privat einzustufen • Einstufung erfolgt nach Überwiegen • gemeinschaftlich genutzte Flächen beeinflussen Verhältnis nicht • Wird daher ein Gebäude nur zum Teil vermietet und zum anderen Teil für eigene Wohnzwecke genutzt, ergibt sich der Vorsteuerausschluss hinsichtlich des privaten Wohnzwecken dienenden Gebäudeteiles bereits als Rechtsfolge der – durch die MwSt-Rl gedeckten – Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG.

15. Gemischtgenutzte Gebäude V VwGH 22.04.2009, 2007/15/0091 Unternehmer erklärt in USt-Erklärung 2001, dass Vorsteuern nur hinsichtlich des betrieblichen Anteiles geltend gemacht wurden (Gebäude zu mehr als 80% betrieblich genutzt) • Mit der Erklärung, die im Vorlageantrag nochmals betont wurde, wurden die nichtunternehmerischen Gebäudeteile eindeutig nicht nach § 12 Abs 2 Z 1 lit b UStG dem Unternehmen zugeordnet VwGH 24.06.2009, 2009/15/0104 Kauf Wohnhaus in 1996, im Zuge Sanierung entstehen zwei Wohnungen, die ab 1998 an die Töchter überlassen wurden • Überlassung der Wohnungen ist typische private Verwendung im Rahmen der Lebensführung (§ 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG) • andernfalls wäre die Verwendung des Gebäudes insoweit eine nichtunternehmerische, was ebenso dem Vorsteuerabzug entgegen stünde (Hinweis auf VwGH 24.06.2009, 2007/15/0192)

16. Gemischtgenutzte Gebäude VI VwGH 24.06.2009, 2007/15/0192 Gemeinde hat unternehmerischen (Wasser, Kanal, Müll, Bauhof, Kindergarten) und nicht-unternehmerischen (hoheitlichen) Bereich. Strittig ist anteiliger Vorsteuerabzug aus Umbau Amtsgebäude. • Hinweis auf EuGH 12.02.2009, C-515/07 VENTLO: • Unternehmensfremde Zwecke – Privatnutzung im engeren Sinn zB Lebensführung (Leistungsbezug für Unternehmen, aber Nutzung für private Zwecke; Seeling) • Nichtunternehmerische, aber nicht unternehmensfremde Zwecke – nichtwirtschaftliche Tätigkeiten zB satzungsmäßiger o. hoheitlicher Zweck von Körperschaften • Soweit hoheitlicher Bereich, soweit keine Leistungsbezug für das Unternehmen (=Nichtunternehmerischer Bereich) • Anwendungsbereich der reinen Privatnutzung bei Körperschaften nur, sofern Investition für besteuerte Tätigkeit und gleichzeitig für privaten Bedarf eines ihrer Mitglieder (verdeckte Gewinnausschüttung)

17. VorsteuerabzugÄnderung der Verhältnisse VwGH 11.11.2008, 2006/13/0070 • ursprünglich bestand Absicht, zu errichtende Eigentumswohnungen (unecht) steuerbefreit zu verkaufen (kein Vorsteuerabzug für 2002) • ab 2003 Änderung der Absicht (nunmehr steuerpflichtige Wohnungsvermietung geplant) • mit der nach außen hin durch Abschluss der Nutzungsverträge jedenfalls erkennbaren Änderung der Absicht dahingehend, die zu errichtenden Wohnungen nunmehr (steuerpflichtig) vermieten zu wollen und mit der zufolge des Abschlusses der Nutzungsverträge eingetretenen Bindung daran, waren die in Rede stehenden Leistungen insoweit zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze bestimmt und trat damit eine Änderung der Faktoren iSd Art. 20 der Sechsten MwSt-RL und der Voraussetzungen iSd § 12 Abs. 11 UStG ein • indem die belangte Behörde für die Erfüllung dieser Tatbestandsmerkmale auf das tatsächliche Erzielen eines Umsatzes (durch Vermietung) abgestellt hat, hat sie die Rechtslage verkannt • UStR Rz 901, 2104 und 2075 – Änderung der Verhältnisse nach § 12 Abs. 11 UStG erst ab tatsächlich geänderter Verwendung

18. Land- und ForstwirtschaftVerpachtungen • Vergabe Fischereikarten • grundstücksbezogene Leistung (EuGH 7.9.2006, C-166/05 Heger), aber Umsatz im pauschalierten Betrieb (10/12%) • Verpachtung Fischereirecht oder Eigenjagd • keine grundstücksgleichen Rechte, keine LuF-USt-Pauschalierung, Normalsteuersatz • Eigenjagd - EuGH 26.5.2005, C-43/04 Stadt Sundern • Fischereirecht – EuGH 6.12.2007, C-451/06 Walderdorff • Verpachtung luf Flächen/Betrieb bei aufrechter Bewirtschaftung • Rz 2881 alt: solange pauschaliert, als Bewertung nach § 29 BewG • ab 2008: außerhalb Pauschalierung (EuGH 15.7.2004, C-321/02 Harbs); anders die bloß kurzfristige Vermietung von Gebäuden oder Maschinen für luf-Zwecke des Mieters (UStR Rz 2898, Verweis auf EStR Rz 4204 bis 4208 insbes. zwischenbetriebliche Zusammenarbeit) • Verpachtung gesamter Betrieb: unverändert außerhalb Pauschalierung

19. Land- und ForstwirtschaftVermietung und Dienstbarkeiten • Überlassung von Grundstücken (seit 1.1.2005) • UStR Rz 2882, 2884 - Abgrenzung Vermietung – Einräumung einer Dienstbarkeit (Verweis auf EuGH 12.6.2003, C-275/01 Sinclair Collis Ltd) • … für Handymasten, sonstige Betriebsanlagen usw: • im Regelfall: Vermietung und Verpachtung (0% optional 20%) • … für Schipisten, Langlaufloipen usw: • im Regelfall: Einräumung einer Dienstbarkeit (20%) • Freigrenze von 2.000 brutto je Leistungsempfänger, wenn in der Rechnung (Gutschrift) keine Umsatzsteuer ausgewiesen ist • Leitungsdienstbarkeiten • UStR Rz 2883 - Abgeltungen bzw. Servitutsentgelte iZm der Errichtung von ober- und unterirdischen Versorgungsleitungen (Erdöl-, Erdgas-, Strom-, Wärme-, Wasser-, Abwasser- und Datenleitungen) einschließlich der zu den oberirdischen Leitungen gehörigen Tragwerken auf landwirtschaftlich genutzten Flächen sind pauschaliert

20. Beispiel I Betriebsübergabe 2008 Zeitwert gesamtes Grundstück € 360.000,- Fremdenpension/Beherbergung Gebäude vor 1.1.1973 errichtet 1990 Dachgeschoß zu Fremdenzimmern ausgebaut - Vorsteuerabzug € 8.000,- 2003 im gesamten Haus eine Zentralheizungsanlage installiert - Vorsteuerabzug € 3.000,- Übernehmer möchte Dachgeschoß privat nutzen LiegenschaftenUnentgeltliche Betriebsübergabe

21. Prüfung der Steuerbarkeit des Eigenverbrauches nach Maßgabe Vorsteuerabzug (UStR 2000 Rz 74 – 75) Grund und Boden idR außer Betracht UStR 2000 Rz 790 partieller Eigenverbrauch nachträgliche Anschaffungen Großreparaturen Vorsteuern aus laufender Nutzung führen zu keinem Eigenverbrauch LiegenschaftenUnentgeltliche Betriebsübergabe

22. Prüfung der Steuerbarkeit ergibt: Grund und Boden nicht steuerbar Gebäude nicht steuerbar Dachbodenumbau steuerbar Zentralheizungseinbau steuerbar LiegenschaftenUnentgeltliche Betriebsübergabe

23. Option zur Steuerpflicht Für Dachboden unsinnig, da außerhalb Berichtigungszeitraum und private Nutzung Für Zentralheizung Option denkbar - (Vorteilhaftigkeitsüberlegungen) LiegenschaftenUnentgeltliche Betriebsübergabe

24. Beispiel II Übergabe Fremdenpension 2008 Gebäude 1975/1976 errichtet (Vorsteuerabzug) In 2004 umfangreiche Instandsetzungsmaßnahmen Vorsteuern € 10.000,- räumliche und wirtschaftliche Trennung der Baumaßnahmen vom Altbestand nicht möglich Zeitwert Liegenschaft € 480.000,- Übernehmer möchte Dachgeschoß privat nutzen (Anteil ~ 10%) LiegenschaftenUnentgeltliche Betriebsübergabe

25. Variante 1 - steuerfreier Umsatz total Vorsteuerberichtigung Übergeber im Ausmaß 6/10 der Instandsetzungsleistungen, das sind € 6.000,- Keine „Weiterleitung“ möglich LiegenschaftenUnentgeltliche Betriebsübergabe

26. Variante 2 - steuerpflichtiger Umsatz total Bemessungsgrundlage fiktiver Einkaufspreis entspricht Zeit-/Schätzwert Liegenschaft Wert ist Bruttogröße heraus gerechnete USt ist € 80.000,- Abrechnung nach § 12 Abs 15 UStG nicht abziehbar aber 10% = 8.000,- LiegenschaftenUnentgeltliche Betriebsübergabe

27. Variante 3 - Teiloption (UStR 2000 Rz 796) an Grundstücksteilen kann grundsätzlich Wohnungseigentum begründet werden Option durch Übergeber im Ausmaß von 90% des Liegenschaftswertes Abrechnung nach § 12 Abs 15 UStG Vorsteuerabzug Übernehmer Hinsichtlich Dachgeschoß steuerfreier Eigenverbrauch anteilige Vorsteuerberichtigung (10% von € 6.000 = 600,-) LiegenschaftenUnentgeltliche Betriebsübergabe