Mr . sc . Sanja Sever Ekonomski fakultet - Zagreb

1. Mr. sc. Sanja SeverEkonomski fakultet - Zagreb ULOGA I ZNAČAJ FORENZIČNE REVIZIJE

2. Sadržaj • Zadaci forenzičnog računovodstva i forenzične revizije • Prijevara kao objekt ispitivanja forenzične revizije • Interne kontrole kao instrument za sprječavanje prijevara u poduzeću • Upravljanje rizikom prijevare • Revizijske procedure i metodologija za upravljanje rizikom prijevare • Zaključak

3. Zadaci forenzičnog računovodstva i forenzične revizije • Forenzična revizija se odnosi na otkrivanje prijevare i korupcije u poduzeću • Zadatak - ispitivanje osumnjičenih osoba za prijevaru • Pisanje izvještaja za sud • Pružiti stručne iskaze na sudu te istraživanje pravnog sustava

4. Motivi • Povećanje tržišne cijene dionica • Ostvarivanje nerealno visoke, ali obećane zarade kreditorima i dioničarima • Prikupljanje dodatnog kapitala emisijom premijskih dionica ili emisiju obveznica

5. Definicija prijevare • Prijevara svaki namjeran čin ili propust kreiran kako bi se obmanuli ostali i koji rezultira gubitcima žrtve ili postizanjem cilja izvršitelja. • Rezultat triju čimbenika: • motivirani počinitelji, • postojanje žrtve • odsutnosti sposobnog čuvara.

6. Trokut prijevare PRITISAK RACIONALIZACIJA PRILIKA

7. Slučajevi korporativnih skandala (1/2)

8. Slučajevi korporativnih skandala (2/2)

9. “Tipičan prevarant” • Dob 30+ • 55% muško, 45% žensko, • Stabilna obiteljska situacija • Fakultetski obrazovan • Osoba od povjerenja • Dobro poznaje računovodstvene sustave i slabosti sustava internih kontrola • Prijašnja računovodstvena iskustva

10. Vrste prijevara • Organizacija certificiranih istraživača prijevare (ACFE) • prijevarno financijsko izvještavanje • protupravno prisvajanje imovine • korupciju. • Ernst&Young • internu prijevaru u suradnji s trećim stranama • mito i korupciju • prijevarno financijsko izvještavanje • protupravno prisvajanje imovine • Međunarodni revizijski standardi • prijevarno financijsko izvještavanje • protupravno prisvajanje imovine

11. Dvije vrste namjernog pogrešnog prikazivanja • PRIJEVARNO FINANCIJSKO IZVJEŠTAVANJE 1) prijevaru kao što je manipulacija, falsificiranje ili preinaka knjiženja ili isprava na temelju kojih se sastavljaju financijski izvještaji 2) pogrešan prikaz ili namjerno izostavljanje događaja, transakcija ili drugih značajnih informacija iz financijskih izvještaja 3) namjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na vrednovanje, priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje • PROTUPRAVNO PRISVAJANJE IMOVINE (utaja primitaka, krađu materijalne i nematerijalne imovine ili navođenje poslovnog subjekta na plaćanje robe i usluga koje nisuprimljene)

12. Primjeri čimbenika rizika prijevare vezanih uz prijevarno financijsko izvještavanje (1/2)

13. Primjeri čimbenika rizika prijevare vezanih uz prijevarno financijsko izvještavanje (2/2)

14. Primjeri čimbenika rizika prijevare vezanih uz protupravno pristajanje imovine

15. Prijevarno financijsko izvještavanje PODRUČJA PRIJEVARE neadekvatnog priznavanja prihoda (41%) nepravilnih bilješki (12%) manipulacije troškovima (11%) manipulacije imovinom (7%) manipulacije obveza (7%) manipulacija rezervama (7%) protupravno prisvajanje imovine (4%) mito (3%) poticanje na kriminalne radnje (2%) UZROCI PRIJEVARE • pritisci da se učini „sve što je potrebno“ kako bi se ostvarili ciljevi (80% ispitanika) • ostvarivanje osobnih ciljeva (72% ispitanika) • dok 40% ispitanika nije znalo/smatralo da su počinjene radnje prijevarne

16. Uzroci slabosti u sustavu financijskog izvještavanja • cjelokupno slaba angažiranost i odgovornost menadžmenta, • nedostatak dovoljnih internih kontrola, • nedostatak dovoljne neovisnosti, integriteta i objektivnosti eksternog revizora, • nedostatan nadzor regulatornih tijela nad poduzećem u ispunjavanju zahtjeva financijskog izvještavanja, • neučinkoviti neizvršni direktori (nadzorni-revizijski odbori)

17. Stavovi revizora • provođenje svih procedura s stavom profesionalnog skepticizma, • razmatrati tijekom cijelog procesa revizije mogućnost da je počinjena prijevara, uključujući i mogućnost da su falsificirani dokumenti, • kroz razumijevanje tzv. «upozoravajućih signala» treba prepoznati potencijalne nepravilnosti te moguće indikatore koji će poslužiti kao smjernice za daljnju analizu te • tražiti više revizijske dokumentacije kako bi se ispunile revizijske odgovornosti (vjeruj, ali provjeravaj!).

18. Interne kontrole kao instrument za sprječavanje prijevara u poduzeću (1/2) • Preventivni faktor prijevare - interne kontrole • Kao značajni čimbenik u otkrivanju prijevare je funkcije interne revizije, pregledi menadžmenta, interne politike, ohrabrivanje i zaštita „zviždača“, kontinuirana rotacija osoblja te revizija financijskih izvještaja • Formaliziran program koji postavlja „pravila ponašanja“ zaposlenika za rješavanje kompleksnih pitanja, uključujući isplate provizija, darove i rješavajući pitanje sukoba interesa unutar poduzeća

19. Interne kontrole kao instrument za sprječavanje prijevara u poduzeću (2/2) • Oblici, dokumentacija i sadržaj programa ovisiti će o veličini, kompleksnosti i cjelokupnoj strukturi organizacije • Prijevara moguća i u sustavima kod kojih postoje čvrste interne kontrola - vidljivi dio prijevarne transakcije tek neznatan dio u usporedbi s razmjerom prijevare koji na prvi pogled nije moguće uočiti • Razmatrati prijevaru, a ne voditi računa o ljudskom faktoru bila bi velika pogreška

20. Upravljanje rizikom prijevare (1/3) • Razvijati efektivne kontrole kojima će upravljati rizikom prijevare • PRIJEVARA je prema svojoj definiciji, namjerno obmanjivanje s ciljem da nikad ne bude otkrivena • Predvidjeti ponašanje počinitelja prijevare • Kako će počinitelj iskoristiti slabosti sustava internih kontrola • Na koji način će zaobići postavljene kontrole • Kako će prikriti prijevaru

21. Upravljanje rizikom prijevare (2/3) • Razvijanje detektivnih postupaka koje počinitelj prijevare neće anticipirati • Razloge zbog kojih je moguće počiniti prijevaru • Osigurati da čimbenici koji potiču počinitelje na prijevaru budu minimalizirani • Razumjeti prilike koju mogu biti poticaj za prijevaru u poslovanju te identificirati rizična područja prijevare • Osigurati kontrole koji će spriječiti prijevaru

22. Upravljanje rizikom prijevare (3/3) • Strategije za izbjegavanje prijevara trebala bi uključivati sljedeća ključna područja: • naklonost uprave i organizacije za prevenciju, otkrivanje, zastrašivanje prijevare • osviještenost • uloge i odgovornosti • proces razotkrivanja mogućih sukoba interesa unutar organizacije • sustavni proces potvrđivanja • procjene rizika prijevare i planiranje kontrola • procedure izvještavanje • istraživanje i disciplinu

23. Matrica upravljanja rizikom prijevare (1/2)

24. Matrica upravljanja rizikom prijevare (2/2)

25. Opće revizijske metode i testovi • inspekcija (pregledavanje) • promatranje • propitkivanje i konfirmiranje • izračunavanje • analitički postupci • upiti • mogućnosti za provođenje nepredviđenih testova kontrole

26. Inspekcija (pregledavanje) (1/2) • Inspekcija uključuje pregledavanje zapisa i dokumenata, internih ili eksternih,u papirnatoj i elektroničkoj formi • fizičko pregledavanje imovine. • Inspekcija zapisa i dokumenata pruža revizijski dokaz različite pouzdanosti, ovisno o njihovoj prirodi i izvoru, te u slučaju internih zapisa i dokumenata, o učinkovitosti kontrola nad njihovim izdavanjem. • Primjerice inspekcija koja se upotrebljava kao test kontrole je inspekcija zapisa evidencije autorizacije.

27. Inspekcija (pregledavanje) (2/2) • Neki dokumenti predstavljaju revizijski dokaz postojanje imovine, primjerice, dokument kojim definira financijski instrument kao što je dionica ili obveznica. • Inspekcija takvih dokumenata ne mora nužno predstavljati revizijski dokaz o vlasništvu ili vrijednosti. • Inspekcija materijalne imovine pruža pouzdan revizijski dokaz postojanja, ali ne nužno na subjektova prava i obveze ili procjene vrijednosti imovine. • Inspekcije pojedinačnih stavki zaliha mogu biti priložene nadgledavanju inventure zaliha.

28. Promatranje • Promatranje uključuje gledanje posla ili procedure što obavljaju drugi, primjerice, revizor promatra brojenje zaliha što ga provodi osoblje poslovnog subjekta ili promatranje performansi kontrolnih aktivnosti. • Promatranje pruža revizijski dokaz o izvođenju procesa ili procedure, ali je limitirano vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija. • Isto tako činjenica da ste nadzirani može utjecati na način na koji se provodi proces ili procedura.

29. Promatranje • Promatranje uključuje gledanje posla ili procedure što obavljaju drugi, primjerice, revizor promatra brojenje zaliha što ga provodi osoblje poslovnog subjekta ili promatranje performansi kontrolnih aktivnosti. • Promatranje pruža revizijski dokaz o izvođenju procesa ili procedure, ali je limitirano vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija. • Isto tako činjenica da ste nadzirani može utjecati na način na koji se provodi proces ili procedura.

30. Eksterne konfirmacije • Eksterne konfirmacije predstavljaju revizijski dokaz koji je pribavio revizor kao pisani odgovor od treće strane, u papirnatom, elektroničkom obliku ili pribavljenih na ostalim medijima. • Eksterne konfirmacije su u pravilu značajne kada se odnose na tvrdnje povezane s računima bilance i njezinim elementima. • Međutim, eksterne konfirmacije ne smiju biti ograničene samo na račune bilance. • Primjerice, revizor može tražiti konfirmaciju trećih strana u pogledu uvjeta ugovora ili transakcija što je poslovni subjekt obavio s trećim stranama; • konfirmacijski zahtjv mora biti kreiran na način da pita da li su obavljene kakve modifikacije ugovora, i ako jesu, koji su njegovi relevantni detalji.

31. Ostale metode • Ponovno izračunavanje - znači provjeru matematičke točnosti dokumenata i zapisa. Izračunavanje se može provoditi ručno ili elektronički. • Ponovno izvođenje - uključuje revizorovo neovisno izvršenje procedura ili kontrola koje se originalno provode kao dio internih kontrola subjekta. • Analitičke procedure • Upiti - traženje informacija od upućenih osoba, i to financijskih i nefinancijskih informacija, unutar ili izvan subjekta. • dodaci ostalim revizijskim procedurama. • Upiti se mogu bazirati na strogo formalnim pisanim ili neformalnim usmenim pitanjima.

32. Upozoravajući signali • nedosljednosti u računovodstvenim zapisima • nepostojanje ili nekonzistentnost materijalnih evidencija, • problematične ili neuobičajene odnose između klijenta i revizora

33. Nedosljednosti u računovodstvenim zapisima • transakcije koje nisu zabilježene ili unijete u cijelosti i/ili odgovarajućoj vremenskoj osnovi te nepravilne evidencije iznosa, računovodstvenog razdoblja, klasifikacije koje nisu temeljene na poslovnoj politici poduzeća, • neautorizirane transakcije, • „last –minute“ prilagođavanja kojim se značajno utječe na financijski rezultat, • postojanje dokaza o neovlaštenom pristupanju zaposlenika zapisima i knjiženjima koje nisu u skladu s ovlaštenjima, • upozorenje i žalbe revizora na postojanje prijevara.

34. Nepostojanje ili nekonzistentnost materijalnih evidencija • nepostojanje dokumenata, • nedostupnost originalnih dokumenata, već samo elektroničkih prijepisa ili fotokopija u slučajevima kada bi poduzeće trebalo imati originale, • značajne neobjašnjive stavke i usklađivanja, • neuobičajene ručne preinake te potpisi na dokumentima koji se uobičajeno elektronički ispisuju, • nekonzistentni i nejasni odgovori menadžmenta ili zaposlenika na upite revizora, • značajni inventurni manjkovi zaliha i ostale materijalne imovine, • nedostupnost ili nepostojanje elektroničkih dokaza (zapisa).

35. Problematični i neuobičajeni odnosi revizor – klijent • vremenski pritisci menadžmenta za rješavanje kompleksnih pitanja, • neuobičajene odgode klijenta na upite o određenim informacijama, • nevoljkost pristupu ključnim elektroničkim dokumentima za testiranje kojim bi se olakšao revizor posao primjenjujući računalno-potpomognite revizijske tehnike, • onemogućavanje pristupa ključnim informacijama, • nevoljkost menadžmenta za revidiranjem bilješki kojima bi se pridonijelo njihovoj kompletnosti i transparentnosti.

36. Analitički postupci • Prodaja u odnosu na prodajne provizije, • Prodaja u odnosu na povrata, usklađenja i popuste, • Prodaja u odnosu na troškove oglašavanja i promocije, • Prodaja u odnosu na prijevozne troškove, • Prodaja u odnosu na troškove prodanih proizvoda, • Koeficijent obrtaja potraživanja, • Marža profita, • Koeficijent obrtaja zaliha, • Prodaja u odnosu na proizvodne kapacitete, • Prodaja u odnosu na tržišni udio, te • Prodaja u odnosu na troškove kamata.

37. Mogućnosti za provođenje nepredviđenih testova kontrole (1/2) • testiranje računa ili transakcija koje revizor uobičajeno ne testiraju, • provođenje testova kontrola u područjima koje uobičajeno nisu obuhvaćene uzorkom, • provođenje konfirmacija za stavke koje nisu bile predmetom revizijskog ispitivanja, • izvođenje fizičkih pregleda za stavke koje za koje su prethodno pregledavani samo dokumenti, • provođenje procedura na različitim lokacijama,

38. Mogućnosti za provođenje nepredviđenih testova kontrole (2/2) • provođenje nenajavljenih pregleda i testova, • modifikacija razine materijalne značajnosti za pojedine račune, • upiti zaposlenicima koje uobičajeno nisu bile uključeni u postupke revizije, • provođene nepredviđenih procedura nasumice izabranih stavki računa.

39. Precjenjivanje prihoda • preranog priznavanja prihoda ili priznavanje prihoda u pogrešnom razdoblju (ostavljanja otvorenih poslovnih knjiga izvan računovodstvenog razdoblja priznavanja), • priznavanje prihoda od transakcije koje se stvarno ne bi trebalo priznati kao prihod (konsignacijska prodaja koje još nije prodana krajnjem korisniku, prodaja po specijalnim uvjetima, fakturirana a neotpremljena roba, te roba koja je otpremljena samo u svrhu evaluacije ili potencijalne prodaje), • nekorigirane bruto prodaje za sva potrebna umanjenja uključujući povrate, popuste te tržišna sniženja cijena, te • priznavanje fiktivne prodaje.

40. Općeprihvaćene tehnike otkrivanja nepravilnosti u priznavanju prihoda (1/3) • Rasprave se osobljem iz odjela prodaje, marketinga i financijskog odjela jesu li ostvareni financijski ciljevi • Provođenje tzv. «cutoff» testova kojim se treba odrediti da li poduzeće provodi agresivnu progresivnu ili degresivnu politiku priznavanja prihoda što uključuje: • pregledavanje narudžbi, faktura i otpremnica, • usporedbe količine prodaje i fakturirane količine prodaje, • pregledavanje zaliha s kraja razdoblja, • pregledavanje datuma kako bi se utvrdilo „prerano“ ili „prekasno“ priznavanje prihoda, • upiti zaposlenicima u skladištima kako bi se dobile informacije o velikim isporukama s kraja obračunskog razdoblja, velikim povratima robe, o fakturiranoj, a neisporučenoj robi i tome sl.

41. Općeprihvaćene tehnike otkrivanja nepravilnosti u priznavanju prihoda (2/3) • Analiza velikih transakcije osobito onih koje se pojavljuju: • na kraju računovodstvenog razdoblja, • s novim kupcima, • s povezanim strankama. • Fizičko pregledavanje otpremljene robe. • Analiza novih kupaca s velikim narudžbama: • potvrđivanje fizičke lokacije (postojanje samo poštanskog sandučića), • uspoređivanje adrese poslovnog subjekata s adresama njihovih zaposlenika, • potvrđivanje postojanja kupaca na temelju javno dostupnih podataka. • Potraga za neevidentiranim i neprocesuiranim povratima koje su fizički vraćene ili prebačene u vanjska skladišta

42. Općeprihvaćene tehnike otkrivanja nepravilnosti u priznavanju prihoda (3/3) • Upiti o uvjetima ugovora – prava povrata, provizije za otkazivanje ugovora i ostale garancije – potvrđivanje ovih prava izvan računovodstvene ili financijske funkcije poduzeća, • Analiza povrata robe i otkazivanja ugovora neposredno nakon kraja računovodstvenog razdoblje, • Slanje konfirmacija kupcima kojima se potvrđuje količine, iznos, datumi i ugovori što uključuje: • Pregledavanje ručno generiranih unosa u dnevnik prodaje, • Neovisna provjera procjene izvršenja, • Identificiranje zaposlenika koji su istodobno prodavatelji i isporučitelji te imaju ovlasti evidentirati poslovne transakcije kao i analiza transakcija koje su obavljene. • Provođenje analitičkih postupaka povezanih s prodajom.

43. Procedure za otkrivanje prijevara priznavanja prihoda (1/2)

44. Procedure za otkrivanje prijevara priznavanja prihoda (2/2)

45. Potencijalne mogućnosti prijevara u zalihama • Precijeniti konačnu količinu zalihe na skladištima, • Prijevarno iskazivanje vrijednosti zaliha • nastalo uslijed ne otpisivanja zastarjelih zaliha, • manipulacije proizvedenih količina kojom će se umanjiti trošak koštanja zaliha te ne provodeći odgovarajuća rezerviranja za proizvode koji imaju kratak životni vijek trajanja te • mijenjanje izvještajnih razdoblja, • Prijevarna ili neadekvatna kapitalizacija troškova u zalihama.

46. Fiktivne zalihe • neuobičajeni i sumnjivi dostavni i skladišni papiri, • neuobičajene ili sumnjive narudžbe, • velike razlike prilikom provođenja testova kontrole, • zalihe po kojima nije bilo prometa neko duže vrijeme, • velike količine skupih stavki u „sintetičkim“ zalihama, • nejasne ili neefikasne „cutoff“ procedure, • zalihe koje nisu bile brojane na kraju obračunskog razdoblja i sl.

47. Zaključak (1/2) prijevara, krađa, krivotvorenje, mito i korupcija postali veliki problem i izazov svakog modernog društva revizori trebaju biti školovani kako bi mogli prepoznati određene scenarije i poslovne događaje koji stvaraju «plodno tlo» za nastanak prijevare prevencija prijevare uključuje aktivnosti procjene rizika prijevara, testiranje kontrola koje su u funkciji sprečavanja prijevara te povođenje revizije za sprečavanje prijevare uvijek će netko naći priliku da zaobiđe kontrolu i/ili u suradnji s drugima počini prijevaru

48. Zaključak (2/2) • Recesijski uvjeta poslovanja - gotovo neminovno rezultiraju smanjenim prihodima te zahtjevima za racionalizacijom troškova poslovanja - “rezanje” budžeta revizije • promocija revizora kao profesionalaca koji će svojim stručnim sposobnostima, vještinama i znanjima davati korisne savjete upravi kako bi se ostvarili cjelokupni ciljevi poduzeća • kako bi to bilo ostvarivo, i u budućem razdoblju ne smije zanemariti proces stalnog obrazovanja i usavršavanja internih revizora • jedino da djeluju kao visoki stručnjaci, znalci i profesionalci u svom poslu revizori mogu uživati povjerenje i ugled upravljačkih struktura poduzeća – korporativno upravljanje

49. Zahvaljujem na pozornosti ! ssever@efzg.hr