ANKARA SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI DÖNEM SONU İŞLEMLERİ SEMİNERİ YMM SAKIP ŞEKER

1. ANKARA SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI DÖNEM SONU İŞLEMLERİ SEMİNERİ YMM SAKIP ŞEKER 09 OCAK 2007

2. VERGİ İLE İLGİLİ BAZI KAVRAMLAR • Vergi Harcaması (Tax expenditures) Muafiyet ve istisnalar nedeniyle Devletin vazgeçtiği vergi alacağı • Vergi Takozu (Tax Wedge) Ücretlerden alınan vergi ve sigorta primlerinin işgücü maliyetine oranı yüksekse kayıtdışı istihdamı artırır. • Vergi Cenneti (Tax Haven) Vergi ödememe veya az vergi ödeme suretiyle diğer ülkelerin yatırım yapmaya davet edildiği bölgeler. (Serbest bölgeler ve özel bölgeler) • Vergi Tatili (Tax Holiday) Yabancı sermayeyi ülkeye çekmek için tanınan belli süreli vergi avantajları (5-10 yıl vergi muafiyeti gibi) • Vergi rekabeti (Tax Competition) Uluslararası vergi rekabeti yabancı yatırımcıları ülkeye çekmek amacıyla tanınan özel vergi avantajları • Kontrol Edilen Yabancı Kurum (CFC) Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların yurtdışındaki iştiraklerinden elde ettikleri kazançların ilgili ülkeye (Türkiye’ye) getirilmese dahi ana şirketin bulunduğu ülkede vergilendirilmesi.

3. Envanter ve Değerleme İşlemlerinde Mesleki Sorumluluğumuz; Hesap dönemi sonunda yapılması gereken en önemli işlem; bilanço kalemlerinin tümünün Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre değerlendirilmesi ve envanter işlemlerinin gözden geçirilmesidir. Envanterin tanımı vergi Usul Kanununun 186 ncı maddesinde “ Bilanço günündeki mevcutları, alacak ve borçları saymak, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde müfredatlı olarak tespit etmek” şeklinde tanımlanmıştır. Envanter işlemlerinde meslek mensuplarının fiili envanter konusunda doğrudan sorumluluğu bulunmasa dahi kaydi envanterdeki farklılıklardan, amortismanların hesaplanmasından ve değerleme hükümlerine uyulmamasından kaynaklanan vergi farklarından sorumludurlar. Bu nedenle dönem sonunda bütün bilanço kalemlerinin tek tek envanterinin yapılması, alacak ve borçlar hakkında hesap mutabakatlarının sağlanması meslek mensuplarının sorumluluğundaki işlerdendir.

4. MESLEKİ VİZYONUMUZ • İşletmelerin değer yaratmasına katkı, • İşletme organizasyonuna katkı ve işletme verimliliğini artırma, • Teknolojiyi iyi kullanma ve doğru bilgiye ulaşma, • Kayıt dışı ekonomiye karşı mücadele, • Etik değerlere önem verme, • Mali tabloların işletmenin ve işletme ile ilgili tarafların yararlanmasına imkan sağlayacak şekilde düzenlenmesine katkıda bulunma.

5. Gelecek Ay/Yıl Gelir ve Giderlerinin Ayrıştırılması (Dönem Ayırıcı Hesaplar); Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız kabul edilen ömrünün belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması dönemsellik ilkesinin gereğidir.

6. Tahakkuk Esası Tahakkuk esası, vergiye tabi gelirin veya giderin mahiyet ve miktar itibariyle kesin olarak hesaplanabilir olmasını ifade eder. GVK’nun 39.maddesinde ticari kazancın işletme hesabı esasına göre tespitinin tahakkuk esasına göre gerçekleştirileceği belirtildiği halde bilanço usulünde kazancın tespitinin tahakkuk esasına göre yapılacağına ilişkin açık bir hüküm yoktur. Bununla birlikte özkaynak kıyaslaması ve VUK’nundaki değerleme hükümlerinin varlığı bilanço usulünde de ticari kazancın tahakkuk esasına göre tespit edileceğini göstermektedir. Bir Danıştay Kararında da belirtildiği gibi, Türk Vergi Sisteminde ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasının ne olduğu tanımlanmamış olmasına rağmen genel kabul görmüş tanımı ile tahakkuk esası; gelir veya giderin mahiyet veya tutar itibariyle kesinleşmesidir. Bu durumda gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmemiş olup olmamasının tahakkuk esasına etkisi olmayacaktır. (Danıştay 4.Dairesinin 30.1.2003 tarih ve E:2001/279; K:2003/663 sayılı Kararı)

7. Tahakkuk ilkesinden sapmalar; • SSK primlerinin fiilen ödenmesi (506 sayılı Kanunun 80.maddesi) • Telefon, elektrik, su, doğalgaz faturalarının ödeme vadesinde ödenmesi. • Vazgeçilen alacaklarda borçlunun sulh yoluyla ödemekten kurtulduğu borcu üç yıl fonda tutması, • Yenileme fonunun üç yıl bekletilmesi, • Sermayede meydana gelen eksilmelerin (Hırsızlık, yangın, kaza v.b. nedenlerle olan kayıplar ile işletme sahiplerinin işletmeden çektiği değerlerin ) mali karın tespitinde dikkate alınmaması,

8. Gelirin Elde Edilmesi Gelirin elde edilmesinde temel ölçü, mal satışlarında malın tasarruf hakkının alıcıya devri, hizmet işlemlerinde hizmetin tamamlanmasıdır. Malın tasarruf hakkı fiili veya hukuki teslim ile meydana gelir. Faturanın düzenlenmiş olması bazı hallerde malın teslim edildiğini veya hizmetin ifa edildiğini göstermez. Gelirin vergiye tabi tutulmasında diğer bir ölçü de gelirin safiliği ilkesidir. Her gelirin elde edilmesi için az veya çok bir maliyet gideri vardır. Gider kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olmalıdır. Harcamaların sınıflandırılmasında yapılan harcamanın maliyet unsuru mu, gider unsuru mu olduğu çok önemlidir.

9. Gelirin Elde Edilmesinde Diğer Özellikli Durumlar; • Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri • İhracat işlemlerinde malın gümrük hattından geçmesi (Fiili ihraç tarihi) • İnşaat işlerinde yapı kullanma izin belgesinin alınması veya fiili kullanıma terk etme • Devlet yardımlarında gelirin tahsil edilebilir hale gelmesi (Tahakkuku), • Temettü gelirlerinde kar dağıtım kararının genel kurulca onaylandığı tarihte gelir elde edilebilir hale gelir. Ancak, genel kurul kararında tarih belirtilmemiş ise (belirtilmesi gerekir) fiili kar dağıtımının beklenmesi gerekir. • Ciro primlerinin durumu. (Dönemsellik ilkesine uyulması) • Sözleşmeye dayanan lisans, royalty, franchise gibi gayrımaddi hakların kullanılmasında sözleşmede belirtilen tarih itibariyle gelir elde edilmiş sayılır. Faturanın sözleşmede belirtilen tarihte düzenlenmesi gerekir. Gayrımaddi hakkı kiralayan ise ödeme yapmasa dahi sözleşmeye göre gider tahakkuku yoluyla gider kaydı yapabilir. Tahakkuk işlemi yapılmış ise gelir/kurumlar vergisi stopajının yapılması da gerekir.

10. Giderlerin Tespiti Yönünden Temel İlkeler • Giderle kazancın elde edilmesi veya sürdürülmesi arasında bir nedensellik bağı olmalıdır. • Harcamanın yapıldığı faaliyet sonucunda elde edilen gelir vergiye tabi bir gelir olmalıdır. • Yapılan gider aktifleştirilmesi gereken maliyet unsuru niteliğinde olmamalıdır. (Değer artırıcı giderler aktifleştirilmelidir.) (VUK,272) • Gider hesap dönemi ile ilgili olmalıdır. • Gider gelirin harcanması şeklinde yapılmamalıdır. (Giderin keyfilikten uzak ve gelirle uyumlu olma ilkesi) • Yapılan harcama karşılığında maddi veya gayrımaddi bir kıymet iktisap edilmiş olmamalıdır. (ATİK mahiyetindeki iktisaplar giderleştirilmemeli amortisman yoluyla itfa edilmelidir.)

11. Tahsilat Esası • Tahsilat esasında gelirin nakden veya hesaben elde edilmesi esastır. Serbest meslek kazançlarında gelir tahsil edildiği tarihte elde edilmiş kabul edilir. Hizmet verilmeden avans mahiyetindeki tahsilatlar da gelir sayılır. Buna karşılık giderlerin de ödenmiş olması esastır. Ödenmeyen personel ücreti veya kira kazancın tespitinde gider kabul edilmez. Gelirin çek veya senet karşılığı tahsil edilmesi gelirin elde edildiğini gösterir. • Serbest meslek faaliyeti yürüten mali müşavirle tacir arasında yapılan sözleşmeye göre ücretin miktar ve mahiyet itibariyle kesin olarak hesaplanması mümkündür. Tacir dönemsellik ilkesi gereği mali müşavire ödeme yapmasa dahi gider kaydı yapabilir. Ancak giderin tahakkuk ettirilmesi serbest meslek kazancına ilişkin gelir vergisi stopajının yapılmasını da zorunlu kılar.

12. Tacir tahakkuk esasına göre gider kaydı yaparken serbest meslek erbabı fiili tahsil gerçekleşmediği için geliri elde etmiş sayılmaz. Ancak, fiili tahsilin daha sonra gerçekleştiği dönemde kesilen stopaj meslek mensubunca mahsup edilebilir. Kazancın tespit usulündeki farklılık, aynı faaliyetin iki tarafında dönem farklılığına neden olmaktadır. Bu vergi uygulamasındaki tahakkuk esası ile tahsil esasının tipik bir çatışmasıdır. • GVK’nun 68.maddesinde mesleki giderlerle ilgili 10 bentten 7’sinde “ödeme” kelimesi kullanılmış, seyahat ve ikamet giderleri ile taşıt giderlerinde ödeme kelimesi kullanılmamıştır. Buna karşılık ticari kazançla ilgili 40 ncı maddenin bazı bentlerinde de “ödeme” kelimesi kullanılmıştır. Sigorta primleri, zarar ziyan ve tazminatlar, sendika aidatlarında “ödeme” kelimesi kullanılmıştır.

13. Gayrimenkul Sermaye İratlarında Gelirin Elde Edilmesi Gayrımenkul Sermaye İradı’nda ise kira geliri yönünden tahsil esası kabul edilmiştir. Ancak, gelecek yıllara ait peşin tahsil edilen kira gelirleri dönemsellik ilkesine uygun olarak ilgili olduğu yılın geliri olarak vergilendirilecektir. İlgili yıla ait olup tahsil edilemeyen gelir tahsil edildiği yılda beyan edilecektir. Giderler yönünden Kanunda açıklık yoktur. Ancak, gelecek yıla ait peşin ödenen giderlerin de dönemsellik ilkesi gereği ilgili olduğu yılda gider olarak kabulü gerekir. Ödenmeyen giderlerin irattan indirilip indirilemeyeceği açık değildir. GVK’nun 74.maddesinde aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri, vergi, resim ve harç giderleri, zarar, ziyan ve tazminatlar ile kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiraların ödenmiş olması gerektiği belirtildiği halde, genel idare giderleri, bakım ve onarım gideri konusunda “ödeme” kelimesi kullanılmamıştır. Buna göre gerçek gider usulünün seçiminde tamir ve bakım faturasının bedelinin satıcıya ödenip ödenmediği gider indirimi yönünden önem kazanmazken emlak vergisinin ödenmiş olması önem kazanmaktadır.

14. Yap-Sat ve Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Gelirin elde edilmesi • Müteahhidin maliyetinin tespiti • Veraset yoluyla edinilen arsaların durumu. Dairelerin müteahhitten teslim alınması yeni bir edinimdir. • Mal sahibine düşen dairelerin maliyet bedeli • Değer Artışı – Ticari Kazanç İlişkisi • Süreklilik unsuru. • Ticari organizasyon • İşlem çokluğu (Birden fazla olma) • Amaç • Müteahhidin bağımsız bölümleri arsa sahibine tesliminde KDV uygulaması ve fatura düzenlenmesi sorunu.

15. Tahakkuk Esasını Tahsil Esası İle Uyumlaştıran Müesseseler; Vergilendirmenin tahsil/ödeme esasına bağlanması vergi güvenliğini ortadan kaldırabilir. Mükellefler tahsilat yapmadığını öne sürerek beyanı gereken kazancı az gösterebilir. Bu nedenle tahakkuk esası vergi güvenliğinin sigortasıdır. Ancak, tahsil edilmeyen gelir de bir anlam ifade etmez. İşte tahakkuk esasını tahsil esasına yaklaştıran müesseselerden birisi şüpheli alacak karşılığı ayrılması diğeri de reeskont hesaplanmasıdır.

16. Şüpheli Alacaklar Karşılığı • Ticari ve zirai faaliyetle uğraşılması, • Bilanço usulüne göre defter tutulması, • Alacağın dava ve icra safhasında olması, • Dava takibine değmeyecek alacakların iki defa istenmesi, Sorunlar; • Çalınan veya personelin zimmetine geçirdiği paralar için karşılık ayrılabilir mi? • Avasnlara karşılık ayrılabilir mi? • KDV Alacağına karşılık ayrılabilir mi? • Kamu kuruluşlarından olan alacaklara karşılık ayrılabilir mi? • Karşılık ayırma döneminin belirsizliği. Kanundaki düzenleme açık değil. • Karşılık ayırmanın geciktirilmesiyle zamanaşımının uzatılması konusu. (Geçmiş yıl zararının yüksek olması halinde)

17. Vazgeçilen Alacaklar • Borçlunun 3 yıllık sürede pasifte tutması zorunlu mudur? • Belgelendirmede usul? • Mahkeme kararı gerekir mi?

18. Değeri Düşen Malların Değerlemesi VUK Mad:274-Maliyet bedelinin %10 altında VUK Mad:267- Emsal bedelinin tespiti (Ortalama maliyet / Maliyet Bedeli+%5 ve %10 kar) / Takdir • İlaçlarda Miadı (Son Kullanma Tarihi) Dolanların Zarar Kaydı ve KDV’nin Düzeltilip Düzeltilmeyeceği) VUK Mad:278 Yangın, deprem, su basması gibi afetler sonucuÇürüme, bozulma, kırılma, çatlama, paslanma nedeniyle değer kaybı • Çalınma/kaybolma durumu; • Değeri Düşen Mallarda KDV’nin Düzeltilip Düzeltilemeyeceği?

19. Kat irtifakı Tapusu ile Daire/Dükkan Satışında Gelirin Elde Edilme Tarihi? • Kat mülkiyeti tapusunun alınması • Yapı kullanma izin belgesinin alınması • Fiili kullanıma başlama • Kat irtifakı tapusunun alınması • Avans ödemeleri

20. Kooperatiflerde Kurumlar Vergisi Muafiyeti; • Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, • Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinde pay verilmemesi, • Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması, • Sadece ortaklarla, iş görülmesi. ( Yapı kooperatiflerinde kooperatife ait arsanın kat karşılığı verilerek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmayacaktır.) Yukarıdaki genel şartlara ilave olarak yapı kooperatiflerinde muafiyetten yararlanmak için, aşağıdaki şartlar da aranacaktır. • Yapı ruhsatı kooperatif tüzel kişiliği adına olmalı • Arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescilli olmalı • Kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya ilişkili kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer verilmemesi. Özetle, kooperatifin denetim ve yönetim kurulu üyelerinin kooperatife mal ve hizmet satan kişiler arasında üçüncü dereceye kadar akrabalık ilişkisi bulunmayacaktır. Ayrıca, kooperatife mal ve hizmet satanlar kooperatifin denetim ve yönetim kurulu üyesi olamayacaktır. Denetim ve yönetim kurulu üyelerinin eşleri, bunların üstsoy ve altsoyları ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları ilişkili kişi kapsamındadır. Kooperatif denetim ve yönetim kurulu üyelerinin alt ve üst soylarının veya yan hısımlarının kooperatifte ücretli olarak çalışmasının muafiyeti ortadan kaldırmaması gerektiğini düşünmekteyim. Bu konuyla ilgili Maliye Bakanlığı Tebliği izlenmelidir. 2006 yılı sonuna kadar yapı kooperatifleri yukarıdaki ilave düzenlemeleri yapmış olmaları gerekir.

21. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri - Kullanılmayan makine amortismanlarının durumu - Demirbaş / hurda / kira gelirlerinin durumu - Ortak Giderlerin Dağıtımında maliyet ve hasılat esası. Hizmet stoklarının maliyet bedelinin tespiti sorunu; (Yıllara yaygın olmaya inşaat, taahhüt işleri ile belli bir süre alan hizmet işlerinde maliyet bedelinin tespiti.)

22. İŞ ORTAKLIĞI - KVK, Md:2/7 • Kurumların kendi aralarında veya şahıs ortakları ya da gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancı paylaşmak amaçlı ortaklık. Kanuna göre yıllara yaygın inşaat işi yapma zorunluluğu yok. Yeni Kanunda “taahhüt” kelimesi yok. • İş Ortaklığının Zararla Kapanmasında; • Faaliyet zararının mahsubu mümkün mü? • Faaliyet zararı doğan İş Ortaklığının Ana Şirket tarafından konulan sermaye gider/zarar yazılabilir mi? • İş ortaklığı karının kurum ortağa devrinde stopaj var mı? • İş Ortaklığına veya adi ortaklığa ait enflasyon düzeltme karı tasfiye sırasında ilgili kurumlara aynen aktarılıp sermayeye eklenebilir mi? • İş Ortaklığı – Adi Ortaklık Kıyaslaması

23. Taşınmazların ve İştirak Hisselerinin Satış Karının 5 Yıl Süre İle Fonda Tutulması; (Md: 5/e) Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerine kayıtlı taşınmazlar ve iştirak hisselerinin satışına ilişkin öteden beri süre gelen %100’lük istisna %75 oranına çekilmiştir. Bununla birlikte istisnanın kapsamı genişletilmiştir. Buna göre kurumların; • kurucu sentleri • intifa senetleri • Rüçhan haklarının satışından doğan kazançların da %75’i istisna kapsamına dahil edilecektir. • - İstisna satışın yapıldığı yılda uygulanacaktır. Diğer bir ifade ile istisna da tahsil esası değil tahakkuk esası geçerlidir. Satışı izleyen 2.yılın sonuna kadar tahsilat yapılmaz ise istisna hakkı iptal edilecektir. Söz konusu istisnada kazancın sermayeye ilave şartı kaldırılmıştır. 5 yıl süre ile özel fonda tutulması yeterlidir. Satışların para karşılığı yapılması gerekmektedir. (devir,temlik takas, hariç). Borca karşılık rızaen devir ve icra yoluyla satışlarda da istisnadan faydalanılabilir. İstisnadan faydalanan kurumlarınayrıca YMM raporu düzenlettirmesi gerekir. Tam tasdik sözleşmesi bulunanlarda ayrıca rapora ihtiyaç yoktur.

24. Taşınmazdan Maksat • arazi • tapu siciline kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar • kat mülkiyetine kayıtlı bağımsız bölümler İştirak Hissesinden Maksat • Anonim şirketlerin hisse senetleri • Limited şirketlerin iştirak payları • Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortağa ait ortalık payları • İş ortaklarının ortaklık payları • Adi ortaklıkların ortaklık payları Kanun metninde olmamakla birlikte; Aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak satışlardan fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanmayacağı belirtilmiştir. Fiktif kazançtan maksatta gerçekte olmadığı halde varmış gibi gösterilmesidir. Ancak geçmiş süreçteki uygulamalarda grup şirketler arasındaki rayice uygun satışlar istisnadan yararlandırılmıştır. Grup şirketler arası satışları fiktif satış saymak kabul edilemez. Muvazaa olmadıkça grup şirketler de söz konusu istisnadan yararlandırılmalıdır. Elde edilen kazancın atıl hale dönüşecek sabit yatırımlara kanalize edilmesi amaca uygun olmayacaktır. Arsanın satılıp başka bir mevkiden arsa satın alınması gibi. Eski işyerinin satılıp yeni bir işyeri alınmasında ekonomik katkı varsa istisnadan faydalanılacaktır.

25. Bankalara Borçlu Kurumlar İle Bunların Kefillerine Ait Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış Karı İstisnası; (Md:5/f) 1) Bankalara borçları nedeniyle takibe alınmış veya TMS fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu hisse senetleri, intifa senetleri ile rüçhan haklarının borçlara karşılık bankalara veya TMSF’na devrinden sağlanan hasılatın borca isabet eden kısmının %75’i. 2) Bankaların elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75’i kurumlar vergisinden istisna edilmişti.

26. Atik’lerdin Satışı • Yenileme Fonu • Kar/Zararın Kaydı

27. Geçmiş Yıllar Zararlarının Mahsubu • Zararın izleyen 5 yıl içinde mahsup edilmesi, • Geçmiş yıl zararının beyannamede gösterilmesi, • Ticari zarar-Mali zarar ayrımının yapılması.

28. Hisse Senetlerinin ve İştirak Hisselerinin Elden Çıkarılmasında Elde Edilen Kazancın Hesabında Dikkat Edilecek Hususlar GVK’nun mükerrer 80/1.maddesinde, ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan (1.1.2006 tarihinden önce bu süre 1 yıldı. 1.1.2006 tarihinden önce iktisap edilenlerde yine bu süre 1 yıldır) fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar ile 80/2 nci maddesinde “ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar” değer artışı kazancı kabul edilmiştir. Buna göre tam mükellefiyete tabi anonim ve eshamlı komandit şirkete ait hisse senetlerinin iki yıldan daha az bir süre elde tutularak satılmasından sağlanan kazançlar ile limited şirketler ile diğer ortaklıklardaki hisselerin elde tutulduğu süreye bakılmaksızın satılmasından elde edilen kazançlar değer artış kazancı olarak gelir vergisine tabidir. Bu suretle elde edilen kazançların 2006 yılında 6.000 YTL’si gelir vergisinden müstesnadır. Değer artış kazancının hesabında mal ve hakların iktisap bedelinin, elde çıkarılan mal ve hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere DİE’nce belirlenen TEFE’ndeki artış oranında artırılarak tespit edilmesi, endeksleme yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekmektedir.

29. Hisse Senetlerinin İktisap Tarihinin Tespiti Sorunu Anonim şirketlere ait hisse senetlerinde iki yıllık sürenin (iktisap tarihinin) tespitinde sermaye artışı yapılması veya farklı zamanlarda senet satın alınması halinde bazı güçlükler vardır. 1- Sermaye yedekleri ve kar yedeklerinin sermayeye eklenmesinden dolayı sahip olunan hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınacaktır. 2- Rüçhan hakkı kullanılmak ve bedeli ödenmek suretiyle artırılan sermaye artışından elde edilen hisse senetleri yönünden de iktisap tarihi olarak sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınacaktır. 3- Rüçhan hakkının sınırlandırılarak bazı ortakların veya ortak olmayanların hisse satın almaları halinde bu tür hisse senetleri yeni hisse alımı kabul edilecektir. Aynı yıl içinde farklı tarihlerde birden fazla hisse senedi alımı yapıldığı taktirde, senetlerin maliyet yöntemi mükelleflerce serbestçe belirlenecektir.(Ortalama/LİFO/FİFO) Banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla alım satımı yapılan menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen kazançların vergilendirilmesi ise kaynakta kesinti yoluyla 2015 yılına kadar GVK’nun geçici 67.maddesine göre vergilendirilecektir. Tevkifat oranı %10’dur. Dar mükellefler için ise bu oran sıfırdır.

30. Maliyet Bedelinin Hesaplanması Sorunu Kar Yedeklerinden Karşılanan Sermaye Artışları Sermaye artırımının kar yedeklerinden karşılanması halinde, sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedeli ile yeni (bedelsiz) alınan hisse senetlerinin itibari değer toplamının toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır. Sermaye Hisse Birim Adedi Maliyet Nakit Sermaye 100.000 1.000 100 Sermaye Artışı (Kar yedeğinden) 50.000 500 100 150.000 1.500 Sermaye Yedeklerinden Karşılanan Sermaye Artışı 232 no’lu GVK Genel Tebliğinde, sermaye artırımının sermaye yedeklerinden karşılanması halinde sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedelinin, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedelinin sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanacağı belirtilmiştir. Sermaye Hisse Birim Adedi Maliyet Nakit Sermaye 100.000 1.000 100 Sermaye Artışı (Sermaye yedeğinden) 50.000 500 66,66 150.000 1.500 VUK’nun 5024 sayılı Kanunla değiştirilen mükerrer 298.maddesinin değişmeden önceki halinde, “Mükelleflerin değer artışını pasifte özel bir fon hesabında gösterebilecekleri, kurumlar vergisi mükelleflerinin değer artışının tamamını sermayelerine ilave edebilecekleri, bu suretle sermayeye eklenen değer artışlarının ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymet olarak kabul edileceği” hükme bağlanmıştır. Bu nedenle sermayeye ilave edilen değer artış fonundan gelen bedelsiz hisselerin maliyet bedeli itibari değeri üzerinden diğer bir ifade ile kar yedeklerinden karşılanan sermaye artışı gibi hesaplanmalıdır. 232 no’lu GVK Genel Tebliğindeki sermaye yedeklerinden karşılanan bedelsiz hisselerin itibari değerinin maliyet bedelinde dikkate alınmaması gerektiği şeklindeki ifade bana göre hatalıdır. Aynı şekilde Maliye Bakanlığınca 524 no’lu hesapta izlenmesi önerilen maliyet artışı fonu da özünde sermaye yedeği değil kar yedeğidir. Keza, aktife kayıtlı varlığın satışından elde edilen kazancın enflasyona isabet eden kısmı vergi dışında tutulmuştur. Hisse senetlerinin maliyet bedelinin hesabında maliyet artışı fonundan gelen bedelsiz hisselerin de maliyet bedeli, üzerinde yazılı itibari değer olmalıdır.

31. Enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan sermaye enflasyon düzeltme olumlu farkları sermaye yedeği niteliğindedir. Ancak aktiflerin düzeltilmesinden kaynaklanan enflasyon düzeltme karları (geçmiş yıl karları) kar yedeği olarak dikkate alınması gerekir. Enflasyon sermaye olumlu farkı ve enflasyon düzeltme karlarının sermayeye ilave edilmesi halinde, çıkarılacak bedelsiz hisselerin maliyet bedeli yukardaki açıklamalarımızda belirtildiği gibi hesaplanmalıdır. Geçici 25.maddede pasif kalemlere ait enflasyon farklarının sermayeye ilave edilebileceği belirtildiği halde aktif kalemlerin düzeltilmesinden doğan farkların (enflasyon düzeltme karlarının) sermayeye ilave edilip edilemeyeceği belirtilmemiştir. Esasen böyle bir belirlemeye ihtiyaç yoktur. Çünkü geçmiş yıllar karları her zaman sermayeye ilave edilebilir. • Sermaye yedeklerinden gelen bedelsiz hisselerin maliyet bedeline dahil edilmemesi halinde, herhangi bir şirketteki hissesini nominal bedelden satan gerçek kişi değer artışı kazancı üzerinden vergi ödemek durumunda kalabilmektedir. Oysa, şirket ortağının şirkete koyduğu sermayeyi tasfiye sırasında çektiğinde bir kazanç hesaplanmadığına göre, hissenin nominal bedelden devrinde de bir kazanç hesaplanmaması gerekir. Hisse satışını, sermayeye ilave edilen fonun işletmeden çekilmesi şeklinde değerlendirmek de mümkün değildir. • Yukardaki örnekte 150.000 YTL nominal sermayeye sahip bir kişi hissesini 150.000 YTL’den sattığı taktirde maliyet bedeli 100.000.-YTL olduğu için 50.000.-YTL kar elde etmiş demektir. Böyle bir hesaplama VUK’nun mükerrer 298.maddesindeki “sermayeye eklenen değer artışlarının ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymet olarak kabul edilir” hükmüne aykırı olur. Ancak, 100.000.-YTL’nin endekslenmesinden kaynaklanan farkın da maliyet bedelinin hesabında dikkate alınacağı unutulmamalıdır. • Sonuç itibariyle hisse senetlerinin ve limited şirket ve diğer ortaklara ait iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedelinin hesabında şirket sermayesine ilave edilen sermaye yedeklerinin de kar yedeklerinde olduğu gibi itibari değerin dikkate alınması gerektiği görüşündeyim.

32. Yatırım İndirimi Uygulaması; 08.04.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanarak 01.01.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5479 sayılı kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun Yatırım İndirimi ile ilgili 19. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. • Yapılan düzenleme ile GVK’na eklenen geçici 69.madde hükmü şöyledir. • “Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile; a) 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 09.04.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.” Yapılan düzenlemeye göre, 2005 yılından devreden yatırım indirimi hakkı bulunan mükellefler devreden haklarını 2006 yılından itibaren üç yıl içinde kazançlarından indirebileceklerdir. Üç yıl içinde yeterli kazanç elde edemeyenlerin yatırım indirimi haklarını daha sonra kullanmaları mümkün değildir. Ayrıca yatırım indirimi hakkından yararlananların vergi matrahı doğması halinde kalan kısma eski vergi oranını uygulamaları gerekmektedir.

33. Örnek • X İşletmesinin 2006 yılı kurum kazancı 400.000 YTL’ dir. Kurumun 2005 yılından devreden yatırım indirimi istisnası tutarı 100.000 YTL dir. Kurumun 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesi bilgileri aşağıdaki gibi olacaktır. Kurum Kazancı 400.000 YTL Yatırım İndirimi -100.000 YTL Kurumlar Vergisi Matrahı 300.000 YTL Kurumlar Vergisi %30 90.000 YTL Yapılan yeni düzenlemedeki parantez içi hükme göre, Kurumlar Vergisi oranı %20’ye indirilse dahi, geçmiş yıldan devreden yatırım indirimi hakkından yararlanan mükellefler indirim sonrası kalan matrahları üzerinden eski orana (%30) göre kurumlar vergisi hesaplayacaklardır. Oysa, yukarıdaki örnekteki mükellef 100.000 YTL tutarındaki yatırım indiriminden yararlanmasa, ödeyeceği vergi, Kurumlar Vergisi oranı %20’ ye indirildiğine göre 400.000 YTL x %20 = 80.000 YTL olacaktır. Buna göre, mükelleflerin devreden yatırım indiriminden yararlanırken bu durumu dikkate almaları gerekmektedir. Öte yandan 2005 veya daha önceki yıllarda yatırım teşvik belgesi veya teşviksiz olarak yatırım yapan, ancak yatırımını henüz tamamlayamayan mükellefler, 2006 yılından itibaren üç yıl içinde yapacakları yatırım harcamaları için yatırım indirimi hesaplayabileceklerdir. Ancak, 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yapılacak harcamaların 2005 ve önceki yıllardaki yatırımlarla iktisadi ve teknik bütünlüğü bulunması gerekmektedir. Örneğin; 2005 yılında fabrika inşaatı ruhsatı alınmış ve inşaata başlanmış ise 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yapılan harcamalar yatırım indiriminden faydalanacaktır. Kanunda geçen iktisadi bütünlükten bir fabrikanın kısımları arasındaki sıkı üretim ilişkisini, teknik bütünlükten ise bir makine veya cihazın ya da üretim bandının birbiriyle olan ilişkisini anlamak gerekir. • Geçici Vergi dönemlerinde yatırım indirimi hakkını kullanan mükelleflerin bu haklarından daha sonra vazgeçip geçemeyecekleri;

34. - Özel Gider Bildirimi Esasının Etkinliği Çok Sınırlı Olacaktır; TBMM’ne sevk edilen Gelir Vergisi Kanunu Tasarısında, Maliye Bakanlığınca yapılacak ön araştırmalar sonucunda beyan ettikleri gelir ile harcamaları arasında uyumsuzluk tespit edilenlerden “yıllık özel gider bildirimi” istenebileceği, gider bildiriminde yıl içinde yapılan harcamalar ile bu harcamaların kaynağını teşkil eden unsurlara yer verileceği, gelirleri ile harcamaları arasında uyumsuzluğun açıklanmadığı sonucuna varılanlar hakkında öncelikle vergi incelemesi yapılacağı belirtilmektedir. Kanun Tasarısındaki özel gider bildirimi sadece Maliye Bakanlığı’nın talep etmesi halinde verilmesi gereken bir bildirim olup, etkinliği son derece sınırlı kalacaktır. Amaç mükelleflerin gelirlerini doğru şekilde beyan etmelerini özendirmekten ibarettir. Mükellefi özendirerek vergi gelirini artırmak ve vergiyi tabana yaymak mümkün değildir. Kapsama sadece beyanname verenler alınmış, beyanname vermeyenler kapsam dışı tutulmuştur. Madde “beyan etmeleri gereken” şeklinde düzeltilmelidir.

35. Özel gider bildiriminde sadece tüketimden hareket edilerek beyan edilecek gelire ulaşılmaya çalışılması, getirilmek istenen yöntemin vergi gelirlerinde önemli bir artış sağlamayacağı ve vergi tabanını genişletemeyeceği açıktır. Gelir= Tasarruf + Harcama denklemi dikkate alınmadan mükellefin gelirine ulaşılamaz. Getirilmek istenen düzenleme sınırlı sayıda mükellefi kapsayacaktır. Yöntemin en önemli zaafı borçlanmalarla yapıldığı iddia edilecek harcamalara ilişkin izahlardır. Örneğin bir gerçek kişinin harcamalarının beyana tabi veya tabi olmayan gelirlerinden fazla olduğu tespit edilmiş olsun. Gelir bildirimi istendiğinde fazla harcamanın kaynağı anne- babasından veya yakın akrabalarından borç alındığı veya önceki yıllara ait tasarruflardan karşıladığı ileri sürüldüğünde pratik olarak yapacak bir işlem olmayacaktır. Özel gider bildiriminin verilmemesi hali özel usulsüzlük cezası ile cezalandırılacaktır. Özel usulsüzlük cezası, yüksek harcama yapan kişiler yönünden fazla etkili bir ceza olmayacaktır. Keza, 2006 yılı için özel usulsüzlük cezası 1.290 YTL olup iki katı 2.580 YTL, 5 katı 6.450 YTL’dir. İstendiği halde bildirim vermeyenlerin indirim ve uzlaşma hakkından yararlandırılması etkili bir yaptırımdır. Bildirim vermeme hali daha etkili bir cezai yaptırıma bağlanabilir. Özel gider bildirimi istenecek kişilerden yaşam göstergeleri için kanunda asgari harcama tutarı tespit edilmelidir. Örneğin, 2.500 cc bir arabası olandan bu araba için yıllık asgari bir harcama tutarı yaptığı kabul edilmelidir. Harcama tutarının tamamıyla idarenin insiyatifine bırakılması doğru değildir. Özel gider indirimi esasının özellikle kredi kartı kullanımı ve banka yoluyla ödeme yerine nakit kullanımını arttıracağı, harcaması yüksek, beyanı düşük olanların bundan böyle harcamalarını gizlemeye çaba gösterecekleri de gözden uzak tutulmamalıdır.