Tecnica professionale

1. Tecnica professionale Operazioni ordinarie e straordinarie d’azienda La trasformazione MASTER DELLE professioni contabili Università di Teramo Dott.Marco Fava 19/05/2007

2. PREMESSA: L’operazione societaria straordinaria della trasformazione costituisce una modifica della forma giuridica di una società. Infatti, la trasformazione di una società commerciale non comporta estinzione di un soggetto giuridico e correlativa creazione di un altro soggetto, ma soltanto modificazione dell’atto costitutivo. Resta ferma l’identità del soggetto titolare dei rapporti giuridici da esso costituiti anteriormente alla trasformazione. (Cassazione 11.11.1975, n. 3790)

3. Le operazioni di trasformazione sono state profondamente innovate dalla Riforma del diritto societario (D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6) recepita dal nostro ordinamento dal 1° gennaio 2004 Prima della riforma, le disposizioni sulle trasformazioni erano disciplinate soltanto da 3 articoli del codice civile (artt. 2498-2500); attualmente si sono invece aggiunti ben 11 ulteriori articoli che vanno così fino al 2500-novies

5. TIPOLOGIA DELLA TRASFORMAZIONE:la trasformazione può essere: • Omogenea • Eterogenea

6. Omogenea: quando avviene nell’ambito delle società commerciali TRASFORMAZIONEOMOGENEA In particolare possiamo avere le seguenti tipologie di trasformazioni omogenee • Trasformazione omogenea tra società di persone (es.da snc a sas e viceversa) • Trasformazione omogenea tra società di capitali (es.da srl a spa e viceversa) • Trasformazione omogenea progressiva (da società di persone in società di capitale) • Trasformazione omogenea regressiva (da società di capitale in società di persone)

7. TRASFORMAZIONE ETEROGENEA Un'importante novità è data dalla nuova disciplina sulle trasformazioni eterogenee operazioni precedentemente trascurate dal nostro codice civile SI TRATTA IN PRATICA DI UNA TRASFORMAZIONE DI UN ENTE IN UNA SOCIETÀ DI CAPITALI E VICEVERSA

8. LA TRASFORMAZIONE ETEROGENEA PUÒ ESSERE: 1.TRASFORMAZIONE ETEROGENEA PROGRESSIVA da ente a società di capitali 2.TRASFORMAZIONE ETEROGENEA REGRESSIVA da società di capitaliaente

9. 1.TRASFORMAZIONE ETEROGENEA PROGRESSIVA • Trattasi in pratica di operazioni che comportano la trasformazione di un ente quali: • -i consorzi; • le società consortili; • le società cooperative; • le comunioni d'azienda; • le associazioni non riconosciute; • le fondazioni • in una società di capitali

10. 2.TRASFORMAZIONE ETEROGENEA REGRESSIVA • Trattasi in pratica di operazioni che comportano la trasformazione di una società di capitali in un ente tra questi: • i consorzi; • le società consortili; • le società cooperative; • le comunioni d'azienda; • le associazioni non riconosciute; • le fondazioni.

11. vediamo ora di entrare meglio nel merito delle varie operazioni di trasformazione

12. Trasformazioni omogenee tra società di persone • Trattasi di situazioni non espressamente disciplinate dal c.c. • In pratica possiamo avere i seguenti casi: • una S.n.c. si trasforma in S.a.s.; • una S.a.s. si trasforma in una S.n.c. • In questi casi la decisione deve essere presa dall'unanimità dei soci (art. 2252 c.c.) salvo quando sia convenuto diversamente. • La delibera di trasformazione deve essere redatta con scrittura privata autenticata o con atto pubblico e soggetta a registrazione.

13. trasformazione da SNC a SAS In questo caso si vuole limitare la responsabilità di uno o più soci che, con la trasformazione, diventeranno soci accomandanti e risponderanno solo per la quota conferita. E' il caso, per esempio, di un socio che non intende occuparsi più direttamente della società motivazioni attenzione la trasformazione non libera i soci a responsabilità illimitata (che diventerebbero soci accomandanti) dalla responsabilità per le obbligazioni sociali sorte prima della trasformazione medesima, se non risulta che i creditori sociali abbiano dato loro il consenso.

15. trasformazione da S.A.S. a S.N.C. bisogna procedere alla trasformazione, pena lo scioglimento della società, quando rimangono soltanto soci accomandanti o soci accomandatari per un periodo superiore a sei mesi (art. 2323 c.c.). Si procede alla trasformazione in esame anche quando tutti i soci decidono di partecipare attivamente alla società come amministratori. motivazioni

16. attenzione Il socio accomandante che perde il beneficio della responsabilità limitata a seguito della trasformazione è responsabile anche delle obbligazioni sorte anteriormente alla trasformazione stessa.

18. Trasformazioni omogenee tra società di capitali • Le motivazioni principali che portano ad una trasformazione tra società di capitali possono individuarsi in: • le dimensioni dell'impresa; • la presenza di perdite. • A volte la forma di S.r.l. può non consentire operazioni particolari che sono invece possibili ad una S.p.a., si pensi, a titolo di esempio, all'emissione di un prestito obbligazionario. • Al contrario, la presenza di perdite che riducono il capitale sotto il minimo previsto dalla legge può portare una S.p.a. trasformarsi in S.r.l.

19. Trasformazioni omogenee tra società di capitali -2- • La procedura per la trasformazione da S.r.l. in S.p.a. segue le regole stabilite per le deliberazioni di modifica dell'atto costitutivo di cui all‘art. 2436 c.c., in pratica occorre: • convocare l'assemblea; • deliberare con voto favorevole di tanti soci che rappresentano almeno la metà del capitale sociale; • consentire l'esercizio del diritto di recesso per il socio dissenziente.

20. Trasformazioni omogenee di tipo regressivo (passaggio di una società di capitali in una società di persone - art. 2500-sexies del codice civile) In questo caso l'operazione deve essere deliberata con le maggioranze stabilite per le modifiche statutarie. Occorre comunque il consenso unanime per i soci che assumono la responsabilità illimitata. Gli amministratori devono a loro volta predisporre una relazione che in modo completo illustri le motivazioni e gli effetti della trasformazione. Infine, ad ogni socio deve assegnarsi una partecipazione proporzionale al valore della sua quota o delle sue azioni.

21. Trasformazioni omogenee di tipo regressivo (passaggio di una società di capitali in una società di persone - art. 2500-sexies del codice civile) -2- In ogni caso, i soci assumono una responsabilità illimitata anche per le obbligazioni sociali anteriori alla trasformazione. È questo l'aspetto principale di cui occorre tenere conto nel momento in cui si sceglie di attuare una trasformazione omogenea di tipo regressivo.

22. Trasformazioni eterogenee di tipo regressivo (passaggio di una società di capitali in un ente commerciale -art. 2500-septiesdel codice civile) In questo caso la delibera deve essere assunta con il voto favorevole dei 2/3 degli aventi diritto e con il consenso di tutti i soci che dopo la trasformazione assumeranno responsabilità illimitata.

23. Trasformazioni eterogenee di tipo progressivo (passaggio di un ente commerciale ad una società di capitali - art. 2500-octies c.c.) • Per questa tipologia di trasformazione occorrono specifiche maggioranze, in particolare: • nelle comunioni d'azienda: l'unanimità; • nei consorzi: il voto favorevole della maggioranza assoluta dei consorziati; • nelle società consortili e nelle associazioni: la maggioranza richiesta dalla legge o dall'atto costitutivo per lo scioglimento anticipato

24. Gli aspetti contabili

25. le rilevazioni nella società che si origina dalla trasformazione possono continuare sui libri della società trasformanda a meno che disposizioni civilistiche e fiscali della nuova società, in relazione alla sua forma giuridica, non richiedano la tenuta di nuovi libri (o ne eliminino parzialmente l'obbligo)

26. Come prima cosa occorre comunque procedere con la chiusura dei conti della società trasformanda al fine di poter poi pervenire alla successiva loro riapertura nella società trasformata. • Quanto sopra porta alla: • predisposizione dello stato patrimoniale che deve accompagnare la delibera di trasformazione; • determinazione,del risultato reddituale relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio ed il giorno della trasformazione.

27. Contabilmente occorrerà procedere con le seguenti 5 analitiche operazioni: • rettifiche dei valori delle attività e passività (a discrezione degli operatori); • determinazione del capitale netto di trasformazione; • calcolo degli eventuali conguagli tra i soci; • trasferimento delle attività e passività alla società trasformata con la chiusura della contabilità della trasformanda e imputazione del capitale netto di trasformazione ai soci, con assegnazione di azioni o quote spettanti della società trasformata; • apertura dei conti della società trasformata

28. rettifiche dei valori delle attività e passività Trattasi di rettifiche contabili alle attività e passività caratterizzate dalla trasformazione. Sono operazioni facoltative che, una volta decise, comportano l'armonizzazione dei valori contabili della società trasformanda ai valori indicati in perizia. Per la loro rilevazione deve utilizzarsi un conto denominato "Rettifiche di trasformazione".

29. Il conto “rettifiche di trasformazione” • In tale conto affluiranno: • in dare, l'annullamento, lo storno di poste attive, eventuali loro svalutazioni e la rilevazione di poste passive; • in avere, l'annullamento, lo storno di poste passive, la rivalutazione di poste attive. • Trattasi, in pratica, di un adeguamento di attività e/o passività ai valori espressi in sede di perizia.

30. determinazione del capitale netto di trasformazione • È un conto a natura di netto patrimoniale quale contropartita per la chiusura: • dei saldi dei conti del patrimonio netto della società trasformanda; • del saldo del conto "Rettifiche di trasformazione".

31. ATTIVITA’ Banca 100 Crediti 100 Magazzino 125 Immobilizzaz. 175 500 PASSIVITA’ E NETTO Fornitori 150 Fondo T.F.R. 25 Fondo amm.I. 25 Capitale Soc. 275 Utile di eserc. 25 500 Patr.netto=300 Esempio SITUAZIONE PATRIMONIALE AL 30/6(Data di riferimento della perizia)

32. ATTIVITA’ Banca 100 Crediti 90 Magazzino 135 Immobilizzaz. 175 TOTALE ATTIVO 500 PASSIVITA’ E NETTO Fornitori 150 Fondo T.F.R. 25 Fondo amm.I. 25 TOTALE PASSIVO200 Capitale netto di Trasformazione300 TOTALE A PAREGGIO 500 Esempio VALORI EVIDENZIATIDALLA PERIZIA

33. I conguagli dei soci Tale posta si origina quando il capitale di trasformazione non è multiplo delle azioni o quote della nuova società. In questo caso si richiederanno ai soci versamenti di adeguati conguagli al fine di realizzare la condizione in esame.

34. Chiusura dei conti della società trasformanda I conti della società trasformanda si chiuderanno con la classica rilevazione in partita doppia del "Diversi a Diversi". In dare avremo le passività ed in avere le attività con imputazione al patrimonio netto ai soci della società trasformanda.

35. riapertura nella società trasformata I conti di cui alla chiusura della società trasformanda saranno riaperti nella società trasformata sempre con la ben nota scrittura contabile del "Diversi a Diversi", che conterrà però questa volta in dare, le attività ed in avere le passività evidenziando altresì il conto relativo all'apporto dei soci. Tale conto, in via successiva, sarà stornato al capitale sociale

36. Gli aspetti fiscali

37. la riforma del diritto societario ha disciplinato la nuova forma delle trasformazioni eterogenee. Tutto ciò non poteva che richiedere un'integrazione del nuovo TUIR volto a disciplinare la nuova fattispecie. È così stato introdotto il nuovo art. 171 ad integrazione dell‘ art. 170 del Tuir

38. Le trasformazioni omogenee (art. 170 del Tuir) Il comma 1 afferma che la trasformazione è un'operazione fiscalmente neutrale: "non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore dell'avviamento". Deve quindi ritenersi che ogni passaggio, a seguito di un'operazione di trasformazione, da soggetto Ire a soggetto Ires e viceversa non produca reddito imponibile.

39. comma 2 dell‘art. 170 quando un soggetto Ire si trasforma in un soggetto Ires o viceversa, si deve procedere a dividere l'esercizio interessato dalla trasformazione in due periodi - primo periodo: dall'inizio dell'esercizio alla data di effetto della trasformazione; - secondo periodo: dalla data di effetto della trasformazione alla data di chiusura dell'esercizio.

40. comma 2 dell‘art. 170 Per i due periodi sopra delineati, il soggetto verrà assoggettato alla tassazione propria del gruppo di appartenenza (società di capitali o società di persone). Naturalmente quando la trasformazione avviene all'interno della medesima tipologia di società, non deve essere presentata alcuna dichiarazione.

41. La trasformazione omogenea progressiva (da società non soggetta ad Ires a società soggetta a tale imposta: da società di persone a società di capitali). • Le riserve costituite prima della trasformazione con utili già tassati per trasparenza in capo ai soci, qualora distribuite, non concorrono a formare il loro reddito a condizione che (art. 170, comma 3): • le riserve risultino iscritte nel bilancio della società trasformata; • sia indicata espressamente la loro origine, ossia che si sono formate in periodi d'imposta "ante trasformazione".

42. La trasformazione omogenea progressiva (da società non soggetta ad Ires a società soggetta a tale imposta: da società di persone a società di capitali). Se non risulta rispettata anche una sola delle due condizioni, le riserve in questione non godono della non imponibilità in capo ai soci e all'atto della distribuzione saranno tassate in base al regime impositivo proprio delle riserve delle società di capitali.

43. Trasformazione omogenea regressiva (da società soggetta ad Ires a società non soggetta a tale imposta: da società di capitali a società di persone) • Le riserve di utili costituite prima della trasformazione sono tassate in capo ai soci nei seguenti casi (art. 170, comma 4): • se sono "distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio ... (nel periodo d'imposta in cui ciò avviene); • nel periodo "successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio" o vi siano iscritte senza ... indicazione della loro origine.

44. in caso di tassazione il nuovo comma 5 dell‘art. 170 stabilisce che questa avvenga secondo il nuovo regime di imponibilità parziale dei dividendi delle società di capitali. In pratica potremmo avere: • - persona fisica che possiede una partecipazione qualificata fuori dall'esercizio d'impresa: le riserve percepite concorrono alla formazione del reddito imponibile nella misura del 40% (art. 47, comma 1, del Tuir); • persona fisica che possiede una partecipazione non qualificata fuori dall'esercizio d'impresa: ritenuta fiscale a titolo d'imposta del 12,5%;

45. Segue: • persona fisica o società di persone che riceve gli utili nell'esercizio d'impresa: le riserve percepite concorrono alla formazione del reddito nella misura del 40% (art. 59, comma 1, del Tuir); • società di capitali: le riserve percepite concorrono alla formazione reddito nella misura del 5% (art. 89, comma 2, del Tuir). .

46. Le trasformazioni eterogenee (art. 171del Tuir) • La disciplina fiscale della trasformazione cosiddetta eterogenea è contenuta nell‘ art. 171 del Tuir, in merito occorre distinguere i seguenti casi: • Trasformazione eterogenea regressiva (da società soggetta ad Ires ad ente commerciale) • Trasformazione eterogenea progressiva (da ente commerciale a società soggetta ad Ires) • Trasformazione eterogenea regressiva (da società soggetta ad Ires a ente non commerciale -art. 171, comma 1) • Trasformazione eterogenea progressiva (da soggetto non commerciale a società di capitali - art. 171, comma 2)

47. Trasformazione eterogenea regressiva (da società soggetta ad Ires ad ente commerciale) La trasformazione da società di capitali in altro soggetto commerciale è operazione fiscalmente neutra. I beni della società che si trasforma in ente permangono nel regime d'impresa e, quindi, non vi è ragione di considerare realizzate le possibili plusvalenze latenti

48. Trasformazione eterogenea progressiva (da ente commerciale a società soggetta ad Ires) Vale quanto rilevato al punto precedente e, pertanto, l'operazione è neutrale.

49. Trasformazione eterogenea regressiva (da società soggetta ad Ires a ente non commerciale - art. 171, comma 1) la trasformazione da società di capitali in soggetto non commerciale comporta, di norma, il realizzo al valore normale dei beni della società. Si ha infatti una destinazione dei beni dell'azienda a finalità estranee all'esercizio dell'impresa (art. 86, comma 1, lettera c), del Tuir).

50. Segue- Trasformazione eterogenea regressiva (da società soggetta ad Ires a ente non commerciale - art. 171, comma 1) In tale ambito è considerata plusvalenza imponibile la differenza tra il valore normale dei beni e il loro costo fiscalmente riconosciuto prima della trasformazione. Tale regola generale è comunque disattesa quando i beni relativi alla società confluiscono nell'ambito dell'eventuale attività commerciale del soggetto trasformato. In questo caso, infatti, l'operazione avviene in regime di neutralità fiscale poiché gli stessi beni non escono dal regime d'impresa.