Enti commerciali e non commerciali

1. Enti commerciali e non commerciali Thomas Tassani Università degli Studi di Urbino

2. Soggetti Passivi Iresart. 73 Tuir • Distinzione in base alla commercialità data dalla tipologia societaria oppure dall’oggetto (esclusivo o principale) commerciale. • Conseguenze: diverse modalità di determinazione della base imponibile e assoggettamento ad obblighi formali e strumentali.

3. Società commerciali ed Enti commerciali • Solo produzione di reddito di impresa. • Obblighi formali e strumentali dell’imprenditore. • Assoggettamento alle procedure di accertamento previste per i soggetti imprenditori. • (Rinvio).

4. Enti non commerciali • Reddito complessivo formato (art. 143 Tuir): redditi fondiari, capitale, impresa e diversi. • Situazione analoga a quella della persona fisica. • Ma no produzione redditi di lavoro autonomo e dipendente: problema per le fattispecie assimilate ex art. 50 Tuir.

5. Caso • Rendita costituita a titolo oneroso ed a tempo determinato, beneficiario è una associazione (contratto a favore di terzi). • Art. 50, lett. h, Tuir. • Tesi 1: irrilevanza fiscale. • Tesi 2: applicazione art. 44, lett. h), Tuir oppure applicazione analogica art. 50.

6. Terzo Settore e codice civile • Nel codice civile, elemento caratterizzante gli enti del Libro Primo, Titolo secondo è l’assenza di fine di lucro soggettivo (non anche oggettivo). • Associazioni, fondazioni, comitati. • Codice Civile esprime una irrilevanza rispetto ai fini ed al tipo di attività esercitata. • Art. 18 Cost.: libertà associazionismo.

7. Terzo settore e diritto tributario • Rileva in primo luogo l’oggetto, ossia l’attività esercitata, se commerciale oppure non commerciale, ma solo per le modalità di determinazione della base imponibile. • La mancanza di fine di lucro soggettivo non comporta di per sé una minore capacità contributiva.

8. La commercialità Art. 73, 4 c., Tuir: • oggetto esclusivo o principale dell’ente • determinato in base alla legge, atto costitutivo o statuto (requisiti di forma); in mancanza, attività effettivamente esercitata (sempre per gli enti non residenti) • é l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente • Analogamente ai fini Iva (dove però anche attività agricola è rilevante)

9. Oggetto principale • Attività essenziale per raggiungere gli scopi dell’ente, alla luce dello statuto. • Se consiste nello svolgimento di una attività di impresa (art. 55 Tuir), l’ente è commerciale. • Anche se il fine dell’ente è altruistico e non egoistico.

10. Aspetto formale e sostanziale • Quando attività di fatto in contrasto con le previsioni statutarie: possibile modifica di fatto dell’oggetto oppure vizi di efficacia (simulazione). • Esigenza fiscale di indici certi: art. 149 Tuir.

11. Art. 149 Tuir (1/2) • (norma richiamata anche ai fini Iva) • Indipendentemente dalle previsioni statutarie, perdita della qualifica ente non commerciale quando esercizio prevalente per un intero periodo di imposta dell’attività commerciale, in base a parametri riferiti a tale attività: • prevalenza delle Immobilizzazioni • prevalenza dei Ricavi • prevalenza dei Redditi • prevalenza delle Componenti

12. Art. 149 Tuir (2/2) • Conseguenza della perdita della qualifica: • rideterminazione del reddito nei periodi di imposta interessati come reddito di impresa • Iscrizione nell’inventario di tutti i beni del patrimonio dell’ente • sanzioni NB: No applicazione per enti ecclesiastici che sono persone giuridiche e per associazioni sportive dilettantistiche.

13. Caso n. 1(Ris. 286/E del 11/10/2007) • Ente non commerciale proprietario di un terreno facente parte di un complesso immobiliare ad uso scolastico. • Intende intende realizzare un parcheggio pertinenzale, per poi concedere in locazione i posti auto. • Quali conseguenze fiscali?

14. Caso n. 2 • Alfa è una associazione che gestisce una casa di cura (assistenza ad anziani), con personale e beni immobili di proprietà. • Le rette che gli ospiti pagano coprono circa il 20% del costo per la struttura • L’associazione consegue il pareggio di bilancio perchè si avvale di erogazioni esterne (privati, enti pubblici) • Ente commerciale o non commerciale?

15. Commercialità ed Economicità • Quando le entrate dell’ente sono costituite da sovvenzioni esterne o di soci e non da prestazioni corrispettive. • Metodo puramente erogativo dell’attività di impresa dell’ente. • No economicità e quindi No commercialità. • Quando la gestione è “mista” si ritiene • non commerciale in base al rapporto di prevalenza (dottrina) • non commeciale solo se completamente escluso qualunque assetto corrispettivo (prassi AF)

16. Ente commerciale o non commercialeai fini fiscale • Associazioni, fondazioni, comitati. • Enti pubblici (salvo organi e amministrazioni dello Stato, comuni, consorzi tra enti locali, province, regioni, comunità montane) art. 74 Tuir. • Ente “innominato”, art. 73, 2 comma, Tuir: soggettività passiva “aperta”. • Trust (legge finanziaria 2007).

17. La disciplina tributaria per gli enti non commerciali • Diverse categorie di reddito (vedi sopra). • Può svolgere attività di impresa (purchè non prevalente). • In questo caso: art. 144 Tuir: • obbligo di contabilità separata • beni di impresa, art. 65 commi 1 e 3bis (come impr. individuale) • deducibilità costi promiscui in base al rapporto tra ammontare dei proventi di impresa e ammontare complessivo di tutti i proventi • Regime forfettario se “imprese minori” ex artt. 145 Tuir e 18 Dpr 600/73.

18. Le disposizioni specifiche Gli Enti Associativi (art. 148 Tuir) • No tassazione per somme versate da associati a titolo di quote o contributi associativi. • Attività svolta nei confronti degli stessi in conformità delle finalità istituzionali non è commerciale. • Natura sistematica e non agevolativa della disposizione. • Analoghe norme in materia di I.v.a.

19. Agevolazione per Enti Associativi(art. 148, 3 comma) • Determinati Enti (associazioni politiche, sindacali, religiose, ecc.). • No commerciali le attività svolte nei confronti degli associati verso pagamento di corrispettivi specifici, se in diretta attuazione di scopi istituzionali. • Conformità degli statuti che garantiscano la assenza di lucro soggettivo e la democraticità interna.

20. … • Associazioni promozione sociale (art. 148, comma 5). • Organizzazione viaggi e soggiorni da parte di associazioni politiche sindacali e categoria e altre (art. 148, comma 6). • Organizzazioni sindacali e di categoria (art. 148, comma 7).

21. EsempioIl circolo La Mirandola • Il circolo Arpi, attività culturali e ricreative, prevede il pagamento di una quota annuale di 20 euro. • L’associato usufruisce dei concerti organizzati nel circolo. • Per alcuni concerti si prevede il pagamento di una somma ulteriore di 5 euro ad entrata.

22. Esempio Associazione Regionale Allevatori Lombardia • Associazione Regionale Allevatori Lombardia presta servizi (miglioramento qualità latte) alla Associazione Italiana Allevatori, verso corrispettivi specifici. • Unicità della organizzazione di categoria, presupposto agevolazione art. 148, comma 3. • (Cass., Sez.Trib., sent. n. 6589/2008).

23. Art. 143, 3 comma, Tuir • Non concorrono a formare il reddito: • fondi pervenuti in occasione di raccolte pubbliche occasionali, anche mediante offerta di beni di modico valore o servizi in occasione di celebrazioni, ricorrenze, campagne • i contributi da Amministrazione pubbliche per svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali in conformità dei propri fini

24. Agevolazione art. 6 D.p.r. 601/73 • Riduzione a metà aliquota Ires per: • enti con personalità giuridica: a) di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza b) istituti di istruzione e istituti di studio, corpi scientifici, accademie … c) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione c-bis) Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi

25. Art. 6 Dpr 601/73 • Secondo la Giurisprudenza la qualifica di ente non commerciale è condizione necessaria, anche se non menzionata nell’articolo per godere della agevolazione. • Corte Cass. 2573/1990; 2705/1995. • No applicabilità alle Fondazioni Bancarie, perché no fine esclusivo

26. Regime agevolativo OnlusDlgs 460/1997 • Autonoma categoria di soggetti rilevante ai soli fini fiscali. • Prescinde dalla previa qualificazione come ente non commerciale. • Disciplina di favore, collegata ai settori di “utilità sociale” e subordinata alla assenza di lucro soggettivo (in ogni sua forma).

27. Soggetti Forma giuridica: • associazioni, comitati, fondazioni, società cooperative, enti di carattere privato con o senza personalità giuridica • esclusi enti pubblici e società commerciali diverse dalle cooperative, fondazioni bancarie, partiti politici, organizzazioni sindacali e di categoria

28. Settori di attività (1/2) • Assistenza sociale e socio-sanitaria* • Assistenza sanitaria • Beneficenza* • Istruzione • Formazione

29. Settori di attività (2/2) • Sport-dilettantistico • Tutela promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico* • Tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente* • Promozione della cultura e dell’arte* • Tutela dei diritti civili • Ricerca scientifica di particolare interesse sociale*

30. Settori a “solidarietà non immanente” • Attività che devono avere come destinatari diretti delle persone in condizione di svantaggio (es. assistenza sanitaria, istruzione, formazione). • In questi casi la finalità sociale è legata alle condizioni di disagio delle persone cui l’attività è rivolta.

31. Settori a “solidarietà immanente” • Attività che non hanno destinatari diretti (es. tutela promozione natura, cultura, arte, ricerca scientifica)*. • In questo caso la finalità sociale è immanente allo stesso scopo istituzionale.

32. Beneficiari • Non devono essere i soci, associati, partecipanti, fondatori, chi in altri termini opera all’interno dell’ente. • A meno che non siano soggetti che si trovano nelle specifiche condizioni di disagio.

33. Soggetti svantaggiati CIRC. 168/E del 26/6/1998 La valutazione della condizione di "svantaggio" costituisce un giudizio complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti in condizioni di obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave disagio economico-familiare o di emarginazione sociale.

34. Soggetti svantaggiati (circ. 168/E) • Disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti menomazioni non temporanee • Tossico-dipendenti • Alcolisti • Indigenti • Anziani non autosufficienti in condizioni di disagio economico • Minori abbandonati, orfani o in situazioni di disadattamento o devianza • Profughi • Immigrati non abbienti

35. (Ris. n. 81/E del 17/6/2005) • Le associazioni dei consumatori e degli utenti. • In quanto operano “indistintamente” per la tutela dei diritti di “tutti i consumatori”. • Non sono riconducibili nei settori art. 10 Dlgs 460/1997. • No qualifica ONLUS.

36. Gestione Case di Riposo • Trattasi di attività assistenza sociale e socio-sanitaria, come tale caratterizzata da solidarietà “immanente”. • Secondo l’AE, però, va intesa nel senso che le attività in oggetto devono essere rivolte verso categorie particolarmente bisognose di protezione. • La sola qualità di “anziano” non è di per sé condizione di disagio.

37. SegueCirc. 48/E del 18/11/2004 • Necessaria una situazione di disagio economico da parte dell’anziano. • Disagio è evidenziato quando l’ente si fa carico prevalentemente della copertura della retta di ricovero. • Il corrispettivo in denaro pagato dall’ospite (o familiari o altri soggetti) deve essere inferiore al 50% della retta.

38. EsempioCirc. 48/2004 • Retta (comprensiva di tutti i servizi accessori) pari a 1.000 euro mensili. • Quota a carico dell’ospite (al lordo di eventuali sussidi e indennità di accompagnamento) sia inferiore a 500 euro mensili. • In questo caso si tratta di attività istituzionale di assistenza sociale. • Importanti riflessi rispetto alla possibilità o meno che soggetti Onlus operino con logiche di mercato, di piena corrispettività

39. MaCorte Cassazione, SSUU n. 24883/2008 • Caso di Fondazione che gestisce casa di riposo per anziani con rette “anche cospicue”. • Per Cass. il fatto che il servizio venga prestato dietro corrispettivo (di mercato) non fa venir meno il fine solidaristico. • Lo svantaggio è di fatto collegato alla situazione personale di “anziano”. • Non è necessaria la sussistenza di un disagio economico da parte dell’assistito. • Completamente ribaltata la soluzione dell’Agenzia delle Entrate

40. Onlus parziali • Associazioni promozione sociale • Enti ecclesiastici • Limitatamente alle attività esercitate Onlus vi sarà la agevolazione • No obbligo di esercizio esclusivo

41. Attività Connesse • Analoghe alle attività istituzionali. • Attività accessorie.

42. Attività analoghe • Nei settori in cui vi è l’obbligo di recare vantaggio a particolari soggetti, si considerano attività direttamente connesse le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie effettuate nei confronti di soggetti che non versano nelle anzidette condizioni di “svantaggio oggettivo”.

43. Attività accessorie • Sono attività strutturalmente funzionali, sotto l'aspetto materiale, a quelle istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliants nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione.

44. Attività Connesse • Tali attività non devono essere prevalenti rispetto a quelle istituzionali e i relativi proventi non possono superare il 66% delle spese complessive della Onlus.

45. Caso (Ris. 123/E del 22/9/2004) • Fondazione Onlus, finalità di ricerca scientifica sulle malattie ematologiche. • Tra le attività, alcune in convenzioni con case farmaceutiche, svolgendo dietro corrispettivo attività di ricerca. • Per AE si tratta di attività istituzionali se proprietaria dei risultati rimane la fondazione, altrimenti di attività connesse. • Come tali con il limite della prevalenza e del 66%.

46. Caso (Ris. n. 83/E del 30/6/2005) • Onlus possono detenere partecipazioni in società di capitali? • Si, ma a condizione che la partecipazione sia di tipo statico-conservativo, finalizzata alla mera percezione di utili da utilizzare nella attività istituzionale. • Altrimenti si tratta di una attività di gestione non consentita alle Onlus. Ciò si configura quando la partecipazione è di controllo.

47. Rapporto tra attività • La verifica relativa alla sussistenza della non prevalenza delle attività connesse, comporta il raffronto tra elementi rilevanti delle attività istituzionali ed elementi significativi delle attività direttamente connesse, quali ad esempio gli investimenti, l'impiego delle risorse materiali ed umane ed il numero delle prestazioni effettuate.

48. Il regime di favore Onlus • Tutte le attività della Onlus non danno luogo ad attività commerciale (c.d. decommercializzazione). • Ciò indipendentemente dal fatto che siano esercitate oppure no con un modello gestionale d’impresa.

49. Tassazione Ires (1/3) • Le attività svolte perseguendo i fini istituzionali sono dunque irrilevanti fiscalmente (150 TUIR). • Sono altresì irrilevanti fiscalmente le attività direttamente connesse ai fini istituzionali.

50. Tassazione Ires (2/3) • Le ONLUS non possono, dunque, mai produrre redditi di impresa ed i proventi che derivano dalle attività che perseguono i fini istituzionali o ne sono direttamente connesse non sono tassabili.