Consolidato fiscale nazionale

1. Consolidato fiscale nazionale 13 dicembre 2010 Fabrizio Cravero

2. Disposizioni di riferimento • Artt. 117 - 129 TUIR (introdotti con D.Lgs. 12/12/2003 n. 344 e modificati da L. 24/12/2007 n. 244 in vigore dal 1° gennaio 2008) • Decreto attuativo: D.M. 9 giugno 2004 • Modello CNM e relative istruzioni • Prassi (C.M. 53/E/2004: circolare di base, in parte superata per effetto delle modifiche apportate dalla L. 244/2007 sopra citata) 2

3. Principi di funzionamento • regime facoltativo al quale si accede per opzione, vincolante per 3 esercizi; • consente ai gruppi societari di determinare il proprio reddito imponibile, ai fini dell'imposta IRES, in forma unitaria e globale in capo ad un unico soggetto controllante (c.d. consolidante), purché le società partecipanti siano legate da un rapporto partecipativo che soddisfi la nozione di controllo rilevante previsto dagli artt. 117 e 120 del T.U.I.R: • ciascuna società (compresa la controllante) determina il proprio reddito imponibile IRES e non effettua la liquidazione dell’imposta; • la controllante presenta una dichiarazione apposita relativa al consolidato, nella quale determina il reddito complessivo globale di gruppo corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società oggetto di consolidamento, da considerare, quanto alle società controllate, per l'intero importo indipendentemente dall'entità percentuale della partecipazione riferibile al soggetto controllante. A tale somma vanno apportati poi alcuni correttivi. 3

4. Principi di funzionamento • Vantaggi: • possibilità di compensare redditi e perdite fiscali nell’ambito del gruppo; • possibilità di recuperare la deducibilità di interessi passivi eccedenti il ROL se alcune società hanno capienza. • Aspetti delicati: • normativa antielusiva per i trasferimenti infragruppo; • aspetti amministrativi: coordinamento e scambio di informazioni infragruppo. 4

5. Presupposti soggettivi L’istituto riguarda i soggetti IRES, quindi le società di capitali. Più precisamente, la norma prevede quanto segue: soggetto controllante: trattasi di tutti i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società residenti nel territorio dello Stato (società di capitali, ivi incluse le cooperative, enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un attività commerciale) oppure soggetti non residenti, purché con stabile organizzazione in Italia e residenti in Stati con i quali sono in vigore convenzioni contro le doppie imposizioni e scambi di informazioni; soggetti controllati: la nozione è più ristretta di quella vista sopra, in quanto come soggetti controllati possono rientrare solo le S.p.A., S.R..L., S.A.P.A., escluse le società cooperative e di mutua assicurazione e gli enti e si deve trattare di soggetti residenti nel territorio dello Stato. Sono in ogni caso escluse le società soggette a fallimento o a liquidazione coatta amministrativa. 5

6. Presupposti oggettivi • I presupposti di ordine oggettivo che devono sussistere tutti congiuntamente sono: • IDENTITÀ DEL TRATTAMENTO TRIBUTARIO • Per effetto della previsione di cui all’art. 126, comma 1, non possono accedere al consolidato fiscale i soggetti ai quali non si rende applicabile l’aliquota piena (27,5%) prevista per l’IRES per effetto di eventuali agevolazioni. • IDENTITÀ DELL’ESERCIZIO SOCIALE • Tutti i soggetti aderenti devono avere la medesima data di chiusura del periodo di imposta (la norma, art. 119 comma 1, lett. a), parla di “identità dell’esercizio sociale”, la C.M. 53/E/2004 precisa che è sufficiente avere la medesima data di chiusura). • Pertanto: • - anche le società costituite in corso d’anno possono optare per il consolidato nazionale, a condizione che il loro primo esercizio (anche se di durata inferiore ai 12 mesi) si chiuda lo stesso giorno di quello di tutti gli altri partecipanti. • tale possibilità, tuttavia, è prevista solo per le controllate, e non anche per le controllanti. ELEZIONE DI DOMICILIO PRESSO LA SOCIETÀ O ENTE CONTROLLANTE Ai fini della notifica degli atti per i periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione (previsto nel modello di opzione). 6

7. Il rapporto di controllo • Definizione contenuta nell’art. 117, comma 1, e art. 120 TUIR. • Devono essere rispettati, congiuntamente, tutte e tre i seguenti requisiti: • controllo di diritto (diretto o indiretto) di cui all’art. 2359 comma 1, numero 1, C.C.: la controllante deve disporre del controllo della maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria delle partecipate. 2) la consolidante detiene una partecipazione, diretta e/o indiretta, al capitale sociale della controllata superiore al 50% (senza considerare le azioni prive del diritto di voto nell’assemblea ordinaria); 3) la consolidante ha diritto, direttamente e/o indirettamente, ad una quota dell’utile di bilancio della controllata superiore al 50% (senza considerare l’utile spettante alle azioni prive del diritto di voto nell’assemblea ordinaria). La contemporanea sussistenza dei presupposti sub 2) e sub 3) deve essere verificata tenendo conto degli eventuali effetti demoltiplicativi prodotti dalla catena societaria di controllo. Il controllo deve sussistere sin dall’inizio dell’esercizio relativamente al quale viene esercitata l’opzione. 7

8. L’opzione • la comunicazione è unica a cura della consolidante; • vincola tutte le società che hanno aderito per tre esercizi sociali ed è irrevocabile; • va effettuata esclusivamente in via telematica all’Agenzia delle Entrate a cura della consolidante entro il giorno 16 del sesto mese dell’esercizio di decorrenza dell’attivazione del consolidato nazionale (16 giugno per le società con esercizio coincidente con l’anno solare); il termine è essenziale: decorso tale termine, non è più possibile esercitare l’opzione per l’anno in corso, bisogna attendere l’anno successivo, non vale il comportamento concludente e non c’è possibilità di ravvedersi; • va presentata utilizzando l’apposito modello ministeriale. • Non sussiste l’obbligo di inserire nel consolidato nazionale tutte le società soggette a controllo 8

9. Comunicazione relativa al Consolidato Fiscale 9

10. L’imponibile consolidato e l’imposta consolidata • Versamenti successivi all’opzione: acconto • metodo storico: la consolidante determina gli acconti in base all’imposta corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo di imposta precedente delle società consolidate singolarmente considerate; • metodo previsionale: in tal caso la consolidante somma i redditi e le perdite previsionali comunicatele dalle singole controllate e determina l’acconto in base alla somma algebrica degli stessi. 10

11. L’imponibile consolidato e l’imposta consolidata Determinazione dell’imposta in sede di dichiarazione • Le società controllate: • compilano autonomamente la propria dichiarazione dei redditi con le regole ordinarie, partendo dal risultato di bilancio e aggiungendo allo stesso le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalla normativa in materia di reddito d’impresa; • non liquidano autonomamente l’imposta in quanto si fermano alla determinazione del reddito imponibile; • devono compilare un apposito quadro (GN) riepilogativo di tutti i dati che occorrono alla consolidante per determinare l’imposta di gruppo. Nel compilare tale quadro, possono utilizzare eventuali perdite fiscali pregresse in diminuzione del reddito imponibile dell’anno, trasferendo al consolidato solo il reddito eccedente. Nel quadro vengono comunicati tutti i crediti d’imposta, le ritenute, le detrazioni, gli acconti autonomamente versati; • le eccedenze riportabili a nuovo generatesi in periodi di imposta antecedenti a quello di decorrenza del consolidamento, possono essere utilizzate, alternativamente, dalla controllante o dalla controllata a cui competono (art. 118, comma 2); • inviano il quadro GN alla controllante. 11

12. L’imponibile consolidato e l’imposta consolidata Determinazione dell’imposta in sede di dichiarazione • La società controllante: • oltre a compilare la propria dichiarazione dei redditi, seguendo gli stessi criteri previsti per le controllate, compila il modello consolidato (MODELLO CNM) nel quale: • raccoglie tutti i quadri GN ed effettua la somma algebrica degli utili e delle perdite fiscali; i risultati delle società controllate devono essere considerati per il loro intero importo, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione della capogruppo; • apporta a tale somma algebrica le rettifiche di consolidamento. • effettua la liquidazione dell’imposta, tenendo conto di tutte le ritenute, crediti d’imposta, detrazioni, comunicatele dalle società del gruppo e degli acconti versati (dalle singole società o dalla consolidante stessa dopo l’opzione); 12

13. GN Modello Unico 2010 13

14. CNM 2010 14

15. Cessazione della tassazione nazionale di gruppo Art. 124 TUIR • Qualora il vincolo di consolidamento cessi, prima dello scadere del triennio, per effetto del venir meno del requisito del controllo nei confronti di una o più società si rende necessario operare il recupero di alcuni dei benefici fiscali che il regime ha comportato. • Più precisamente, la società controllante dovrà: • aumentare il proprio reddito per un importo corrispondente ai maggiori interessi passivi dedotti per effetto della mancata applicazione delle disposizioni relative al pro-rata patrimoniale; • aumentare il proprio reddito per un importo pari alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto dei beni plusvalenti che vennero ceduti in regime di continuità fiscale, qualora il venir meno del controllo interessi anche solo la società cedente o la società cessionaria; • entro 30 giorni dal venir meno del rapporto di controllo, integrare i propri acconti se quanto già versato risulta inferiore a quanto si renderà dovuto tenendo conto delle società relativamente alle quali prosegue il vincolo del consolidato nazionale. Tale fattispecie si verificherà qualora, nel periodo di imposta precedente, la società il cui controllo è ora venuto meno, avesse generato una perdita fiscale. 15

16. Cessazione della tassazione nazionale di gruppo Art. 124 TUIR A sua volta, la “società ex controllata” dovrà, sempre entro 30 giorni dal venir meno del controllo, integrare i propri acconti sulla base dei dati trasmessi alla controllante relativamente al periodo di imposta precedente. In sostanza, quindi, il venir meno del controllo comporta l’obbligo di incrementare i propri versamenti per ripristinare la situazione, a titolo di acconti, che si sarebbe verificata in assenza del consolidamento. La controllante ha la facoltà di trasferire alla controllata, sempre entro 30 giorni dal venir meno del controllo, i versamenti già effettuati per la parte eccedente al proprio obbligo residuo. Perdite pregresse consolidate: permangono nell’esclusiva disponibilità della controllante, a meno che, sin dall’opzione, non ne sia stata prevista l’imputazione (per la parte residua non compensata) alle società che le hanno generate. 16