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Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter. Programm am 21.05.2014. Wiederholung Gestaltung von Einbringungsvermögen § 16 Abs 5 UmgrStG Ausschüttungsfiktion nach § 18 Abs 2 UmgrStG Einlagenstand nach § 4 Abs 12 EStG Grenzüberschreitende Einbringungen. Wiederholung.

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Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

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Presentation Transcript

  1. Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

  2. Programm am 21.05.2014 • Wiederholung • Gestaltung von Einbringungsvermögen • §16 Abs 5 UmgrStG • Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 UmgrStG • Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG • Grenzüberschreitende Einbringungen

  3. Wiederholung

  4. Voraussetzungen für eine Einbringung nach Art III §12 Abs 1 UmgrStG • schriftlicher Einbringungsvertrag • steuerliche Einbringungsbilanz • einbringungsfähiges Vermögen (§12 Abs 2 UmgrStG) • positiver Verkehrswert des Vermögens • Im Zweifel über die Höhe  Unternehmensbewertungsgutachten • negatives buchmäßiges EK in EB zulässig, sofern Verkehrswert positiv (=buchmäßige Überschuldung) • Bewertung • steuerrechtlich = Buchwertfortführung • unternehmensrechtlich = Wahlrecht • Aufwertung (= Ausweis stiller Reserven und allenfalls Aktivierung eines FW) • Buchwertfortführung • Im Ergebnis daher möglich: STR negatives EK – UR positives EK

  5. Eingangs-Beispiel Ausgangslage Einbringungsstichtag: 31.12.2013 Schriftlicher Einbringungsvertrag: 31.5.2014 Betrieb mit -1 Mio EK laut EB-Bilanz BWF nach§16 UmgrStG Natürliche Person (Gesellschafterebene gemäߧ20 UmgrStG) AK: 10.000.- + (-1.000.000.- ) = -990.000.- GmbH (Gesellschaftsebene) EK: 10.000.- + (-1.000.000.-) = -990.000.- Annahme: Verkauf der Anteile um 1 € Gewinn = VE - AK  990.001.- = 1 - (-990.000.-) 990.001.- x 25% gemäߧ27a EStG Ist die Einbringung zulässig? Ja, sofern ein positiver Verkehrswert vorliegt  zB 10 Mio Verkehrswert in U-Bilanz

  6. Gestaltung von Einbringungsvermögen

  7. Gestaltung des Einbringungsvermögens I Grundsatz Ablaufdes Einbringungsstichtags: Übergang des Vermögens (§13 Abs 1) Änderungen des Einbringungsvermögens nach dem Einbringungsstichtag sind grundsätzlich der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Nachträgliche Vermögensveränderungen verändern das Einbringungs- kapital grundsätzlich nicht. Ausnahme:§16 Abs 5 UmgrStG Rückwirkende Vermögensveränderungen auf den Einbringungsstichtag taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG Vermögensveränderungen werden in der Einbringungsbilanz dargestellt. Maßgeblicher Zeitraum max 9 Monate zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages

  8. Gestaltung des Einbringungsvermögens II Welches Vermögen eingebracht werden soll und welches nicht, entscheidet der Einbringende durch die Aufnahme bzw Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz. Man muss unterscheiden: Entnahmenund Einlagen von WG vor Einbringungsstichtag Entnahmenund Einlagen von WG zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages (=§16 Abs 5 UmgrStG!!!) Entnahmenund Einlagen von WG nachAbschluss des Einbringungsvertrages

  9. Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG Z 1:bare Einlagen und Entnahmen Z 2:unbare Entnahmen Z 3:Zurückbehaltung von AV und FK/Vblk Z 4: Verschieben von Aktiva und Passiva zw Teil- Betrieben

  10. Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG Z 1: bare Einlagen und bare Entnahmen • Bargeld und Sachen • muss zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungs- vertragestatsächlich erfolgen • WG muss zum Einbringungsstichtag bereits zum Einbringungs- vermögen zählen • Darstellung in Einbringungsbilanz:Aktivpost/Forderung für Einlagen; Passivpost/Vblk für Entnahmen • Einbringungsvermögen nach Entnahmen: positiver Verkehrswert

  11. Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG Z 2: unbare Entnahmen (Passivpost) • vorbehaltene Entnahmen  nicht tatsächlich entnommen • Passivpost = Vblk der übernehmenden Körperschaft gegenüber Einbringenden • bleibt auch nach Abschluss des Einbringungsvertrages bestehen (Tilgung kann später erfolgen) • spätere tatsächliche Entnahme durch Tilgung der Vblk (= Auflösung der Passivpost) • Vorgehensweise • Ausgangspunkt: Verkehrswert am ES • sämtliche Vermögensveränderungen zw ES und EV sind zu berücksichtigen • max 50% des positiven Verkehrswertes • Im Beispiel: -1 Mio EK lt EB und 10 Mio Verkehrswert lt Gutachten  Passivpost iHv 5 Mio möglich

  12. Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG Z 3: Zurückbehaltung von AV und FK/Vblk • bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages möglich • WG des notwendigen BV (AV und Vblk) • durch Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz • gilt mit Ablauf des Einbringungsstichtags als entnommen • Zurückbehaltung nach Z 3 bedeutet kein Rest-Betrieb vorhanden  Entnahme ins PV • §6 Z 4 bei Grund und Boden und Gebäude • AV in unmittelbarem Zusammenhang mit FK  7-Jahresfrist • Beispiel: Zurückbehaltung einer Kreditschuld für ein Gebäude nach Ablauf der 7 Jahre • Zurückbehaltung einer Vblk = Einlage  erhöht EK • Kreditschuld finanziert nicht mehr das Betriebsgebäude • finanziert die Beteiligung der natürlichen Person §20 EStG: Abzugsverbot für Zinsen

  13. Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG Z 4: Verschieben von Aktiva und Passiva zw Teil- Betrieben • Aktiva und Passiva des notwendigen BV • Zurückbehaltung beim verbleibenden Rest-Teil-Betrieb • WG muss zum Einbringungsstichtag bereits zum Einbringungs- vermögen zählen (Zuordnung zum Einbringenden) • Verschieben von WG erfolgt durch Nichtaufnahme in Einbringungsbilanz • gilt mit Ablauf des Einbringungsstichtags als getätigt • Verschieben nach Z 4  keine Entnahmeproblematik!!! • keine Realisierung von stillen Reserven von Gebäuden nach§6 Z 4 EStG • AV und unmittelbarer Zusammenhang mit FK beachten  Vblk folgt AV • Ablauf der 7-Jahresfrist  getrenntes Verschieben zulässig

  14. Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 UmgrStG

  15. Ausschüttungsfiktion – §18 Abs 2 UmgrStG Passivpost: Grundsätzlich eine Forderung des Einbringenden gegenüber der übernehmenden Körperschaft Wenn durch bare (Z 1) oder unbare Entnahmen (Z 2) ein negatives EK in der Einbringungsbilanz entsteht oder erhöht wird, unterliegen diese Entnahmen einer fiktiven Gewinnbesteuerung bei der übernehmenden Körperschaft. Sämtliche Entnahmen zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages sind dabei zu berücksichtigen.

  16. Fortsetzung des Eingangs-Beispiels I Beispiel Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz: -1 Mio Verkehrswert: 10 Mio Max Entnahme gemäߧ16 Abs 5 Z 2: 5 Mio Passivpost: 5 Mio Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 UmgrStG Einbringungskapital nach Bildung der Passivpost: -6 Mio Tilgung der Passivpost = KESt-Pflicht: 1,25 Mio KESt-Entstehung und Fälligkeit für bereits getätigte Entnahmen (Z 1) zw ES und Abschluss des EV • Entstehung der KESt-Schuld = Nach Anmeldungstag der Einbringung zum FBG bzw ab Meldung beim FA • Fälligkeit = binnen 1 Woche ab diesem Zeitpunkt für vorbehaltene Entnahmen (Z 2) • Entstehung der KESt-Schuld = wie oben • Fälligkeit = binnen 1 Woche nach Tilgung der Passivpost

  17. Fortsetzung des Eingangs-Beispiels II Bargründung: 10.000 EK in GmbH-Bilanz AK der Beteiligung: 10.000 Negatives Einbringungskapital aufgrund Passivpost: -1 Mio + (-5 Mio) = -6 Mio AK der Beteiligung: sinken nach§20 UmgrStG um 5 Mio + 0,01 Mio - 1,00 Mio - 5,00 Mio - 5,99 Mio Fiktive Ausschüttung nach§18 Abs 2UmgrStG Tilgung der Passivpost = Gewinnbesteuerung  KESt-pflichtiger Vorgang Mit Fälligkeit der KESt für vorbehaltene Entnahmen erhöhen sich die AK der Beteiligung wieder auf die ursprünglichen -0,99 Mio! Vermeidung einer Doppelbesteuerung nach§20 Abs 2 Z 4 iVm§18 Abs 2 Z 1UmgrStG • Für negatives EK lt EB (-1 Mio) greift die Ausschüttungsfiktion hingegen nicht!!! • Absenkung auf -1 Mio erfolgte hier VOR dem Einbringungsstichtag Ohne Aufstockung nach§20 Abs 2 Z 4 würde bei einem Beteiligungsverkauf ein durch die negativen AK überhöhter Überschuss der Besteuerung unterworfen.

  18. Vermeidung der Ausschüttungsfiktion Verlagerung der Entnahmen auf den Zeitraum VOR dem Einbringungsstichtag allenfalls die Einbringung um 1 Jahr nach hinten verschieben Vorgehensweise: Zwei-Konten-Modell Entnahmen vom Erlöskonto tätigen bis Ziel-Entnahmepotential erreicht ist EU kann steuerneutral entnehmen Im Beispiel: bis -6 Mio steuerliches EK erreicht ist, sofern insgesamt aber ein positiver Verkehrswert vorliegt

  19. Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG

  20. Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG Ausgangslage: EK-Stand der GmbH nach Gründung: 10.000.- AK-Stand der Beteiligung: 10.000.- Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG: 10.000.- Frage: Mindert ein negatives Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz (iHv -6 Mio) aufgrund von Entnahmen VOR dem ES den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG? Antwort: Finanzverwaltung: Nein: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG nicht  10.000.- trotz -6 Mio EK Beiser: Ja: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand (-5.990.000.-) Ausnahme: Soweit Entnahmen als Ausschüttung nach§18 Abs 2 UmgrStG zu versteuern sind, sinkt der Einlagenstand nicht!

  21. Zusammenfassung des Eingangsbeispiels Bargründung: 10.000.- • Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG = 10.000.- • EK der GmbH (Ebene 1) = 10.000.- • AK der Beteiligung (Ebene 2) = 10.000.- Positives Einbringungskapital: zB 5 Mio • Einlagenstand = 5,01 Mio (= 0,01 + 5) • EK der GmbH = 5,01 Mio (= 0,01 + 5) • AK der Beteiligung = 5,01 Mio (= 0,01 + 5) Negatives Einbringungskapital: -6 Mio • EK der GmbH = -5,99 Mio (= 0,01 + (-6)) • AK der Beteiligung = -5,99 (= 0,01 + (-6))  negative AK bei späterer Veräußerung (Steuerfalle) • Einlagenstand (Beiser) = -5,99 (= 0,01 + (-6)) • Einlagenstand (BMF) = 10.000.- Achtung: Rechtsmeinung des BMF eröffnet Steuersparmodell! • Gewinnkapital der GmbH ist kein Einlagenkapital (KESt-pflichtig bei Ausschüttung) • Einbringungskapital lt Einbringungsbilanz ist Einlagenkapital positives erhöht und negatives senkt(Beiser) den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG

  22. Grenzüberschreitende Einbringungen

  23. Grenzüberschreitende Einbringungen Inlandssachverhalt • BW-Einbringung nach§16 Abs 1 iVm§14,§18 und§20 UmgrStG Drittstaatssachverhalt • Tauschregel nach§16 Abs 2 Z 2 UmgrStG iVm§6 Z 14 lit b EStG EU- bzw EWR-Sachverhalt • Beiser/Wiesner BW-Einbringung nach§16 Abs 2 Z 1 und§16 Abs 1 • Mayr/BMF/Gesetzesmaterialien AbgÄG 2010  GewinnrealisierungmitAntrag auf Besteuerungsaufschub nach§16 Abs 2 Z 1 iVm§1 Abs 2 • Alte Rechtslage: • Bis zum 31.12.1994: Tauschregel  grenzüberschreitende Einbringung = Realisierungstatbestand (WG werden an übernehmende Körperschaft verkauft) • Ab 1.1.1995: Einbringung zu BW  Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote des Unionsrechts gelten auch im Ertragsteuerrecht • Gegenwärtig:unsichere, strittige Rechtslage!

  24. Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit

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