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Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter. Programm am 28.05.2014. Grenzüberschreitende Einbringungen ins Unionsgebiet ins Drittstaatsgebiet Unionsrechtsrechtliche Implikationen §16 Abs 3 Z 1 UmgrStG – Option zur Tauschregel. Grenzüberschreitende Einbringungen.

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Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

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Presentation Transcript

  1. Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

  2. Programm am 28.05.2014 • Grenzüberschreitende Einbringungen • ins Unionsgebiet • ins Drittstaatsgebiet • Unionsrechtsrechtliche Implikationen • §16 Abs 3 Z 1 UmgrStG – Option zur Tauschregel

  3. Grenzüberschreitende Einbringungen

  4. Ausgangsfall I An einer gewerblich tätigen GmbH & Co KG mit Sitz, Geschäftsleitung und Betriebstätte in Kufstein (§23 EStG) sind sechs Kommanditisten je zu 10% (Fixkapital) am Vermögen und Erfolg der KG beteiligt. Das steuerliche Eigenkapital beträgt 100 Mio. Der Unternehmenswert beträgt auf Grund von stillen Reserven und Firmenwert 500 Mio. Die in Österreich ansässige Komplementär-GmbH (Sitz und Geschäfts-leitung in Kufstein) hält einen Anteil von 40% am Fixkapital der KG. Die sechs Kommanditisten sind drei natürliche Personen und drei Kapitalgesellschaften (GmbH) jeweils ansässig in: Österreich Deutschland Schweiz

  5. Ausgangsfall II Auf Grund bester Zukunftsaussichten ist ein Börsengang geplant: I. Schritt:Einbringung der MU-Anteile in die Komplementär-GmbH Einbringung aller MU-Anteile führt zur Anteilsanwachsung nach§142 UGB = Untergang der KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Sofern das KG-Vermögen Grundstücke enthält  GrESt und EG von begünstigter BMGl II. Schritt:Umwandlung der GmbH in eine AG III. Schritt:Börsengang Frage:Ist eine ertragsteuerneutrale Buchwerteinbringung iVm der Einbringung der MU-Anteile in die Komplementär-GmbH möglich?

  6. Ansässigkeit in Österreich Einbringung zu Buchwerten • §16 Abs 1 UmgrStG: sowohl für natürliche als auch juristische Personen Ebene der übernehmenden Körperschaft • §18 Abs 1 Z 1 UmgrStG: Ansatz der Buchwerte für das eingebrachte Vermögen Ebene der einbringenden Gesellschafter • §20 Abs 4 UmgrStG: Zuschreibung des Einbringungskapitals laut steuerlicher Einbringungsbilanz zu den AK der Anteile an der übernehmenden Körperschaft „Verdoppelung der stillen Reserven bzw der Steuerhängigkeit“ • BWF macht die stillen Reserven auf beiden Ebenen steuerhängig • Veräußert die übernehmende GmbH einen eingebrachten Kommanditanteil • zB 10% um 50 Mio 40 Mio stille Reserven sind zu versteuern (50 – 10 = 40) • Veräußert der einbringende Gesellschafter seinen GmbH-Anteil • Annahme der Beteiligungsidentität: 10% um 50 Mio 40 Mio stille Reserven sind zu versteuern Einmalerfassung bleibt gewahrt

  7. Ansässigkeit in Deutschland I(Natürliche Personen) Vor Unionsbeitritt • Tauschregel grenzüberschreitende Einbringung = Besteuerung stiller Reserven Nach Unionsbeitritt – Auffassung Wiesner (BMF alt) • Differenzierung: • Unionsbürger:Buchwerteinbringung aufgrund von Diskriminierungs- und Beschränkungsverboten • Drittstaatsansässige: Teilwerte sind anzusetzen = Tauschregel Nach Unionsbeitritt – Auffassung Mayr(BMF neu) • Differenzierung auf zwei Ebenen: • Unionsbürger: • Ebene der übernehmenden Körperschaft  Buchwerteinbringung • Ebene der einbringenden Gesellschafter  Tauschregel • Drittstaatsansässige: Tauschregel Nach Unionsbeitritt – Auffassung Beiser • Buchwerteinbringung für alle!(Begründung: Kapitalverkehrsfreiheit)

  8. Ansässigkeit in Deutschland II(Natürliche Personen) Auffassung Mayr(BMF neu) • Vor Einbringung: Österreich hat das Besteuerungsrecht an den MU- Anteilen • Grund: Betriebstättenregel gemäß Art 7 DBA/D • MU-Anteil: Durchgriffsprinzip Mitunternehmer hat aliquoten Anteil am Betriebsvermögen • Besteuerung nach§24 iVm§33 EStG (50%) bzw§24 iVm§27a,§30a oder§37 Abs 5 EStG!!! • Bei Einbringung: Österreich verliert das Besteuerungsrecht auf Gesellschafterebene • Österreich verliert im Ausgangsfall das Besteuerungsrecht gemäß Art 13 DBA/D • Deutschland gewinnt im Ausgangsfall das Besteuerungsrecht gemäß Art 13 DBA/D • Art 13 DBA/D: Ansässigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht auf Veräußerungen von Kapitalgesellschaftsanteilen aus dem PV! • Rechtsfolgen • Ebene der übernehmenden Körperschaft: Buchwerteinbringung • Ebene des einbringenden Gesellschafters: Tauschregel nach§6 Z 14 EStG • Begründung:§16 Abs 2 Z 1 verweist auf Abs 1 und dieser auf§1 Abs 2 UmgrStG • Gewinnrealisierung mit Antrag auf Besteuerungsaufschub bis zur tatsächlichen Veräußerung • Steuersatz: 25% linear für die Anteilsveräußerung an der GmbH!!!

  9. Ansässigkeit in Deutschland III(Natürliche Personen) Auffassung Beiser I • Buchwerteinbringung auf beiden Ebenen • §16 Abs 2 Z 1 iVm Abs 1 UmgrStG • Begründung: Besteuerungsrecht bleibt auf Ebene der übernehmenden Körperschaft gewahrt  Betriebsvermögen der KG bleibt in der AUT-GmbH • Kombination von Gewinnrealisierung auf Gesellschafterebene und BWF auf Ebene der übernehmenden Körperschaft gesetzlich nicht gedeckt • Vergleich den Wortlaut des§16 Abs 2 Z 1 und§1 Abs 2 UmgrStG!!! • Verstoß gegen Art 18 B-VG • BWF auf beiden Ebenen = Wahrung einer konsistenten Einmalerfassung • Symmetrie bei übernehmenden Körperschaft (§18 UmgrStG), beim einbringenden Gesellschafter (§20 UmgrStG) und im Evidenzkonto (§4 Abs 12 EStG)

  10. Ansässigkeit in Deutschland IV(Natürliche Personen) Auffassung Beiser II • Gewinnrealisierung nach§6 Z 14 EStG auf Ebene des Gesellschafters löst im Umkehrschluss eine Aufwertung des Vermögens in der EB-Bilanz aus • Wahrung der Einmalerfassung: • Aufwertung der steuerlichen Buchwerte der übernehmenden Körperschaft • Aufwertung der AK auf Ebene des Gesellschafters • Erhöhung des Einlagenstandes nach§4 Abs 12 EStG • Exzessive Steuerbelastung nach der Rechtsmeinung des BMF • Veräußerung der Anteile zB 2 Jahre nach Einbringung  idR 50% (nicht 25%), da Österreich zum Einbringungszeitpunkt nach§24 iVm§33 EStG festsetzen muss (=Besteuerungsaufschub für MU-Anteile – nicht GmbH-Anteile  denn hier liegt Besteuerungsrecht nach DBA bei Deutschland) – Ausnahme:§27a,§30a,§37 Abs 5 EStG • Veräußerung des KG-Anteils zB 3 Jahre nach Einbringung durch GmbH  25% KöSt und im Ausschüttungsfall 25% KESt = 43,75% auf die stillen Reserven (Grund: BWF auf Ebene der übernehmenden Körperschaft) • Gesamtsteuerbelastung: 93,75%!!! • Durch die Rechtsmeinung des BMF kommt es zur Verfehlung einer konsistenten Einmalerfassung hinsichtlich der Besteuerung der stillen Reserven! (Doppelbesteuerung)

  11. Ansässigkeit in Deutschland V(Kapitalgesellschaften) Buchwerteinbringung BMF lässt in diesem Fall eine Buchwerteinbringung auf beiden Ebenen zu! Ungleichbehandlung auf der Ebene der einbringenden Gesellschafter durch Rechtsmeinung des BMF • Natürliche Personen: Tauschregel nach§16 Abs 2 Z 1 iVm Abs 1 iVm§1 Abs 2 UmgrStG iVm§6 Z 14 EStG • Juristische Personen: Buchwerteinbringung nach§16 Abs 2 Z 1 iVm Abs 1 UmgrStG • Ergebnis: BMF-Lösung stellt Unionsbürger schlechter als im Inland und im Drittstaat ansässige Bürger!!! • Sachliche Rechtfertigung?

  12. Ansässigkeit in der Schweiz Einbringung zu Teilwerten (Tauschregel) • §16 Abs 2 Z 2 UmgrStG iVm§6 Z 14 EStG • sowohl für natürliche als auch juristische Personen (=Gleichbehandlung) Ebene der übernehmenden Körperschaft • Ansatz der Teilwerte für das eingebrachte Vermögen = Erhöhung des steuerlichen Einbringungskapitals Ebene der einbringenden Gesellschafter • Erhöhung der AK und des Einlagenstandes nach§4 Abs 12 EStG  Eine konsistente Einmalerfassung bleibt gewahrt!

  13. Zwischenfazit Inlandssachverhalt • BW-Einbringung nach§16 Abs 1 iVm§18 und§20 UmgrStG • Einmalerfassung auf beiden Ebenen gesichert • für natürliche und juristische Personen gleichermaßen Drittstaatssachverhalt • Tauschregel nach§16 Abs 2 Z 2 UmgrStG iVm§6 Z 14 EStG • Einmalerfassung auf beiden Ebenen gesichert • für natürliche und juristische Personen gleichermaßen Unionssachverhalt • Beiser/Wiesner BW-Einbringung nach§16 Abs 2 Z 1 und§16 Abs 1 UmgrStG • Einmalerfassung auf beiden Ebenen gesichert • für natürliche und juristische Personen gleichermaßen • Mayr/BMF/Gesetzesmaterialien AbgÄG 2010  GewinnrealisierungmitAntrag auf Besteuerungsaufschub nach§16 Abs 2 Z 1 iVm§1 Abs 2 UmgrStG • Einmalerfassung durchbrochen • Ungleichbehandlung in der Person des einbringenden Gesellschafters

  14. Unionsrechtsrechtliche Implikationen

  15. Unionsrecht I Steuerautonomie der Mitgliedstaaten • verschiedene BMGl, Tarife, Befreiungen etc zulässig • Grundfreiheiten schränken Steuerautonomie ein • Beschränkungs- und Diskriminierungsverbot hinsichtlich des grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehrs • Abgabennormen dürfen Unionsbürger weder offen noch verdeckt benachteiligen Freiheit des Kapitalverkehrs • Geltung gegenüber Drittstaaten • EuGH Rs DMC: Einbringung von Kommanditanteilen betrifft Kapitalverkehr Begründung: Art III UmgrStG stellt weder auf die Höhe des eingebrachten Kommanditanteils noch auf die Höhe der dafür gewährten Anteile an der übernehmenden Körperschaft ab Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis • Kann ein Rechtfertigungsgrund für eine Ungleichbehandlung der Unionsbürger sein. • Gewinnrealisierung (Tauschregel) zulässig, sofern durch Einbringung Besteuerungsrechte entzogen werden! • EuGH:Feststellung durch nationalen Gerichte

  16. Unionsrecht II Besteuerungsrecht auf Ebene der übernehmenden Körperschaft • Besteuerungsrecht bleibt voll aufrecht  GmbH in AUT ansässig • stille Reserven aus dem zu Buchwerten eingebrachten Vermögen mit KöSt und KESt erfasst • Besteuerungsrechtwird durch die Einbringung nicht entzogen! Besteuerungsrecht auf Ebene der einbringenden Gesellschafter • Besteuerungsrecht für Anteilsveräußerungen aus dem PV Ansässigkeitsstaat • Art 13 DBA AUT/D und AUT/CH • Österreich verliert das Besteuerungsrecht • Deutschland und die Schweiz gewinnen das Besteuerungsrecht • Ausfluss aus der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse in den DBA • freie Vereinbarung in völkerrechtlichen Verträgen

  17. Unionsrecht III Muss das Besteuerungsrecht auf beiden Ebenen aufrecht bleiben? • Frage an den EuGH: Ist die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte durch die Einbringung verletzt worden (und damit eine Ungleichbehandlung zulässig oder nicht)? • Beiser: Anwendung der Tauschregel auf Ebene der einbringenden Gesellschafter sachlich nicht gerechtfertigt! • Grund: MS können die Aufteilung der Besteuerungsrechte frei vereinbaren. Ausfluss aus der Gestaltungsautonomie • Steuerautonomie muss Grundfreiheiten und Diskriminierungsverbote achten • Tausch von Besteuerungsrechten in DBA frei vereinbart = Wahrung der Aufteilung Einmal verliert Österreich und im umgekehrten Fall gewinnt Österreich Folge: Entweder die Aufteilung neu vereinbaren oder der vereinbarten Aufteilung folge leisten und die Besteuerungsrechte tauschen! • Selbstbeschränkungder Ertragsteuerbefugnisdurch DBA nicht durch Sofortbesteuerung verletzen  „Pactasuntservanda“ • Antwort des EuGH noch offen: sofern keine Verletzung der Aufteilung der Besteuerungsrechte erachtet wird  Gleichbehandlung gefordert  Buchwerteinbringung für Unionsbürger und für Drittstaatsangehörige (Kapitalverkehrsfreiheit)

  18. Option zur Tauschregel §16 Abs 3 Z 1 UmgrStG

  19. Option zur Tauschregel Bezugnahme auf Unionsansässige • zB Kommanditist ist in UK ansässig • Welteinkommensbesteuerung in UK mit Anrechnungsmethode • UK sieht bei Einbringungen Tauschregel vor • Daraus folgt: Österreich gewährt zwar Buchwerteinbringung, aber in UK muss aufgewertet werden! • Folge: Doppelbesteuerung • Steuern auf Gewinne aus Österreich werden in UK auf die Gewinnbesteuerung angerechnet • Anrechnung = 0, da in Österreich BWF greift • Späterer Verkauf des KG-Anteils aus der GmbH = erneute Besteuerung der stillen Reserven • Deshalb Option zur Tauschregel • Tauschregel ist günstiger als kumulative Steuerbelastung aus UK-Besteuerung und 43,75% bei der veräußernden GmbH • Kein Diskriminierungsfall • UK wendet die Tauschregel auf In- und Ausland gleichermaßen an!

  20. Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit

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