Administracinių bylų teisenos praktika: pažeidimų viešojo administravimo srityje ikiteisminis nagrinėjimas

1. Administracinių bylų teisenos praktika: pažeidimų viešojo administravimo srityje ikiteisminis nagrinėjimas Dr. Aistė Medelienė Vilniaus Universiteto Teisės fakulteto Viešosios teisės katedros docentė Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės narė

2. Pažeidimai viešojo administravimo srityje (1) • Viešojo administravimo srityje asmeniui siekiant įgyti ar realizuoti savo subjektinę teisę yra būtinas atitinkamo viešojo administravimo subjekto sprendimas. • Sprendimas priimamas laikantis atitinkamų viešojo administravimo procedūrų. • Viešojoje teisėje valstybės (jos institucijų) ir kitų asmenų santykiai paremti valdžios ir pavaldumo principu (acte juris imperii).

3. Pažeidimai viešojo administravimo srityje (2) • Teisinis santykis, iš kurio kylančios teisės ginamos viešojo administravimo srityje, paprastai jau būna sukurtas viešojo administravimo subjekto aktais. • Egzistuoja teisiniai santykiai, susiklostantys viešojo administravimo subjektams įgyvendinant įstatymus ir kitus teisės aktus (materialiniai teisiniai santykiai) ir teisiniai santykiai, susiklostantys ginant asmens teises viešojo administravimo srityje (procesiniai teisiniai santykiai).

4. Pažeidimai viešojo administravimo srityje (3) • Lietuvoje nuo 1999 metų pradėjo funkcionuoti atskira nuo bendrosios kompetencijos teismų administracinių teismų sistema. • 1999-06-17 Viešojo administravimo įstatymas Nr. VIII-1234 (nauja redakcija nuo 2007-01-01) • 1999-09-19 Administracinių bylų teisenos įstatymas Nr. VIII-1029 (nauja redakcija nuo 2001-01-01) • 1999-01-14 Administracinių ginčų komisijų įstatymas Nr. VIII-1031 • Mokesčių administravimo įstatymo pataisos (1998-07-02 įstatymas Nr. VIII-838, įsigaliojo nuo 1998-07-31)

5. Pažeidimai viešojo administravimo srityje (4) • Administracinių teismų kompetencijai priskirta nagrinėti administracinius ginčus dėl valstybės viešojo administravimo subjektų priimtų teisės aktų ir jų veiksmų, dėl atsisakymo ar vilkinimo juos atlikti. • Administracinių teismų kompetencija konstruojama dviem lygmenimis: vietiniu ir centriniu. Atitinkamai kuriama ir ikiteisminio administracinių ginčų nagrinėjimo sistema. • Tam tikros ginčų rūšys išskiriamos, nustatant jų specifinį teismingumą.

6. Pažeidimai viešojo administravimo srityje (5) • Administraciniai ginčai – asmenų konfliktai su viešojo administravimo subjektais arba konfliktai tarp nepavaldžių vienas kitam viešojo administravimo subjektų. • Prie administracinių ginčų priskiriama: • - tarnautojų ginčai su administracija (tarnybiniai ginčai) • - rinkimų ginčai

7. Ikiteisminis nagrinėjimas ar administracinio teisės akto peržiūra? (1) • Ikiteisminio administracinių ginčų nagrinėjimo tvarka būna dvejopa: • 1) vidinė kontrolė – kai ginčą nagrinėja tas pats (ar aukštesnis) viešojo administravimo subjektas, kuris priėmė aktą, atliko veiksmus ar neveikimą • 2) išorinė kontrolė – kai ginčą nagrinėja už viešojo administravimo sistemos ribų esančios institucijos (kvaziteismai)

8. Ikiteisminis nagrinėjimas ar administracinio teisės akto peržiūra? (2) • Vidinė kontrolė • Skundą nagrinėjančių institucijų vaidmuo dvejopas: • - jos nagrinėja skundą (turėtų nešališkai vertinti apskųstojo sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą) • - jos pačios atlieka viešąjį administravimą toje srityje, kurioje priimtą sprendimą vertina

9. Ikiteisminis nagrinėjimas ar administracinio teisės akto peržiūra? (2) • Vidinė kontrolė (tęsinys) • Skundo nagrinėjimo viešojo administravimo institucijose tikslai: • 1) viešojo administravimo subjekto savikontrolė • 2) suinteresuotų asmenų teisių apsauga (sprendžiamas asmens teisių pažeidimo klausimas)

10. Ikiteisminis nagrinėjimas ar administracinio teisės akto peržiūra? (3) • Įgyvendinant (1) tikslą, skundo nagrinėjimas – viešojo administravimo procedūrų tąsa (galima vertinti ne tik skundžiamo administracinio akto teisėtumą, bet ir jo tikslingumą). • Įgyvendinant (2) tikslą, skundą nagrinėjantis subjektas veikia ne kaip viešojo administravimo institucija, o tiesiog vertina skundžiamo sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą.

11. Ikiteisminis nagrinėjimas ar administracinio teisės akto peržiūra? (4) • LVAT 2005-03-08 nutartis adm. byloje Nr. A11-276-2005: • MGK yra speciali mokestiniams ginčams nagrinėti įsteigta išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucija. Jokių viešojo administravimo funkcijų MGK neatlieka, dėl to ABTĮ taikymo prasme negali būti laikoma viešojo administravimo subjektu. • ABTĮ taikymo prasme MGK (net ir tuo atveju, kai sprendžia termino paduoti skundą praleidimo ar tokio termino praleidimo priežasčių klausimą) negali būti laikoma administracinės bylos šalimi (atsakovu) nei administraciniame, nei mokestiniame ginče.

12. Ikiteisminis nagrinėjimas ar administracinio teisės akto peržiūra? (5) • Klausimas: kokią funkciją atlieka centrinis mokesčių administratorius (CMA), nagrinėdamas mokestinį ginčą? • Klausimas: koks ginčo nagrinėjimo ikiteisminėse institucijose ir proceso administraciniame teisme santykis? • ABTĮ nenumato bylų, kurios išnagrinėtos ikiteismine tvarka, nagrinėjimo teisme ypatumų. • Vienas sprendimas dėl administracinio (mokestinio) ginčo jau priimtas, todėl apygardos administracinis teismas turi patikrinti ne tik priimtą administracinį aktą, bet ir administracinio ginčo ikiteisminio nagrinėjimo institucijos sprendimą dėl šio akto (veikti kaip kvazi apeliacinės instancijos teismas).

13. Ikiteisminis administracinių ginčų nagrinėjimas (1) • ABTĮ 25 straipsnis: prieš kreipiantis į administracinį teismą, įstatymų numatytų viešojo administravimo subjektų priimti individualūs teisės aktai ar veiksmai (neveikimas) gali būti, o įstatymų nustatytais atvejais – turi būti ginčijami kreipiantis į išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka instituciją.

14. Ikiteisminis administracinių ginčų nagrinėjimas (2) • Ikiteisminis administracinių ginčų nagrinėjimas gali būti: • - privalomas (ABTĮ 37 str. 2 d. 3 p. – atsisakoma priimti skundą, jeigu nesilaikyta tai bylų kategorijai įstatymų nustatytos bylos išankstinio nagrinėjimo ne per teismą tvarkos) • - alternatyvus

15. Ikiteisminis administracinių ginčų nagrinėjimas (3) • Privalomas ikiteisminis administracinių ginčų nagrinėjimas: • - Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 37 str. 1 d. – Fondo valdyba yra privaloma išankstinio nagrinėjimo ne teismo tvarka institucija dėl Fondo valdybos teritorinių skyrių ir kitų Fondo įstaigų, susijusių su VSDF administravimu, sprendimų ir veiksmų (neveikimo). • - Muitinės įstatymo 89 str. • - Nekilnojamojo turto registro įstatymo 30 str. • - MAĮ 145 str. 1 d.

16. Ikiteisminis administracinių ginčų nagrinėjimas (4) • Alternatyvus administracinių ginčų nagrinėjimas: • - Administracinių ginčų komisijos: VAGK ir savivaldybių administracinių ginčų komisijos (Administracinių ginčų komisijų įstatymas) • - Mokestinių ginčų komisija (pagal MAĮ 145 str. 1 d. – mokesčių mokėtojas turi teisę po atitinkamo centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo dėl mokestinio ginčo tiesiogiai kreiptis į teismą.

17. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (1)Mokestinis ginčas – kas tai? • Ginčas, kylantis tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis; • Ginčas dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą). • MAĮ 2 straipsnio 20 dalis

18. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (2)Mokestinis ginčas – kas tai? • Ginčas tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl mokesčių administratoriaus sprendimo neatleisti nuo baudų bei (arba) delspinigių mokėjimo. • Ginčas dėl mokesčių administratoriaus atlikto mokesčių mokėtojo turimos permokos įskaitymo. • MAĮ 145 straipsnio 2 dalis. • Skundai dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, nenurodytų aukščiau, jų nepriėmimo, skundai dėl mokesčių administratoriaus sprendimų (jų nepriėmimo), kuriais mokestiniai ginčai nesprendžiami iš esmės – skundžiami ABTĮ nustatyta tvarka (MAĮ 146 straipsnio 1 dalis).

19. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (3)Mokestinis ginčas – kas tai? • Įmonių bankroto procedūrą reguliuojančios procesinės normos nustato, kad visos bylos, kuriose reiškiami kreditorių reikalavimai bankrutuojančiai įmonei ar įmonės reikalavimai jos skolininkams, turi būti nagrinėjamos bankroto bylą nagrinėjančiame teisme, t. y. bendrosios kompetencijos teisme (Specialios teisėjų kolegijos ginčams tarp bendrosios kompetencijos teismo ir administracinio teismo spręsti 2003-05-22 nutartis).

20. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (4)Mokestinis ginčas – kas tai? • Ginčai dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, susijusių su mokesčių mokėtojo mokestinėmis prievolėmis, yra nagrinėjami bankroto bylą nagrinėjančiame teisme ir bankroto byloje, be to, pažymėta, kad sprendžiant dėl atitinkamos bylos, susijusios su mokesčių teisiniais santykiais, kuomet įmonei (skolininkui) yra iškelta bankroto byla, rūšinio teismingumo, Įmonių bankroto įstatymas yra lex specialis mokesčių teisinius santykius reglamentuojančių teisės aktų atžvilgiu (Specialios teisėjų kolegijos ginčams tarp bendrosios kompetencijos teismo ir administracinio teismo spręsti 2006-10-27 nutartis)

21. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (5)Mokestinio ginčo pradžia • Kai patikrinimą atlieka vietos mokesčių administratorius (VMA), mokestinis ginčas inicijuojamas mokesčių mokėtojo skundu centriniam mokesčių administratoriui (CMA) dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo (tuo atveju, jeigu VMA priima kitą sprendimą, negu pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją); • Kai patikrinimą atlieka CMA – skundas MGK dėl mokestinio ginčo.

22. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (6)Mokestinių ginčų nagrinėjimas • MAĮ 147 straipsnis – mokestinius ginčus nagrinėja CMA, MGK ir teismas. • Ikiteisminė mokestinių ginčų nagrinėjimo procedūra: • CMA (privaloma) • Mokestinių ginčų komisija (MAĮ nustatyta ikiteisminė mokestinių ginčų nagrinėjimo procedūra neriboja mokesčių mokėtojo teisės po atitinkamo CMA sprendimo dėl mokestinio ginčo tiesiogiai kreiptis į teismą). • Klausimas – kai mokesčių mokėtojo mokestinį patikrinimą atlieka CMA?

23. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (7)Mokestinių ginčų nagrinėjimas • Teisminė mokestinių ginčų nagrinėjimo procedūra: • Vilniaus apygardos administracinis teismas (pirmoji instancija) • Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (LVAT) (apeliacinė instancija) • Vienodą administracinių teismų praktiką aiškinant ir taikant įstatymus ir kitus teisės aktus formuoja LVAT (ABTĮ 13 str. 1 d.). • Į LVAT biuletenyje paskelbtuose sprendimuose, nutarimuose ir nutartyse esančius teisės aktų taikymo išaiškinimus atsižvelgia teismai, valstybės ir kitos institucijos, taip pat kiti asmenys, taikydami tuos pačius teisės aktus (ABTĮ 13 str. 2 d.). • Praktikoje – ir į nepaskelbtus.

24. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (8)Mokestinių ginčų nagrinėjimas • CMA nagrinėja mokestinius ginčus, kylančius, tarp mokesčių mokėtojo (MM) ir VMA (MAĮ 150 str.). • MGK nagrinėja mokestinius ginčus (MAĮ 151 str.): • 1) tarp MM ir CMA; • 2) dėl CMA sprendimų, priimtų išnagrinėjus MM skundus dėl VMA sprendimų; • 3) kai CMA per MAĮ nustatytus terminus nepriėmė sprendimo dėl mokestinio ginčo.

25. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (9)Mokestinių ginčų nagrinėjimas. Terminai • Terminas skundui paduoti – 20 dienų nuo skundžiamo sprendimo gavimo dienos. MAĮ 152 str. 2 d. • Terminas CMA išnagrinėti skundą – 30 dienų nuo skundo gavimo CMA dienos (60 dienų – kai reikalingas papildomas tyrimas, turi būti priimamas sprendimas). MAĮ 154 str. 3 d. • Terminas MGK išnagrinėti skundą – 60 dienų nuo skundo gavimo MGK dienos (galimybė sutrumpinti iki 30 dienų – mokesčių mokėtojo prašymu – įforminama sprendimu). MAĮ 155 str. 3 d. • Gavimo termino skaičiavimo ypatybės – MAĮ 164 str. 3 d. Kai siunčiamas registruotu paštu – įteikimo diena laikoma penkta darbo diena po mokesčių administratoriaus siunčiamos korespondencijos įteikimo paštui dienos.

26. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (10)Mokestinių ginčų nagrinėjimas. Apskundimas • CMA sprendimą dėl mokestinio ginčo gali skųsti MM, nesutinkantis su sprendimu, pasirinktinai MGK arba Vilniaus apygardos administraciniam teismui. • MGK sprendimą teismui gali skųsti MM, nesutinkantis su sprendimu. • MGK sprendimą gali skųsti teismui CMA, tačiau tik tuo atveju, kai CMA ir MGK, spręsdami mokestinį ginčą arba mokestinio ginčo metu, skirtingai interpretavo įstatymų ar kitų teisės aktų nuostatas (tik teisės klausimais). MAĮ 159 str. 2 d. • LVAT – mokestinį ginčą pagal CMA skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas MGK nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą (2004-10-27 nutartis adm. byloje Nr. A(1)-355/2004.

27. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (11)Kur skųstis, kai galima rinktis? • Skundo nagrinėjimo MGK trūkumai: • - teisės aktuose neįtvirtinta galimybė naudoti įrodinėjimo priemones – liudininkų paaiškinimus (nėra galimybės fiksuoti); • - teisės aktai riboja MGK galimybę priimti naujus įrodymus (MAĮ 153 str. 3 d. – MM privalo pateikti CMA visus dokumentus (jeigu būtina – vertimus į lietuvių kalbą) ir įrodymus, kuriais grindžia savo nesutikimą su MA sprendimu ir savo reikalavimą. Nepateikęs praranda teisę jais remtis tolesnio ikiteisminio MG nagrinėjimo metu, išskyrus atvejus, kai apie negalimumą juos pateikti (nurodant svarbias to priežastis) buvo nurodyta MM skunde arba MA atsisakė juos priimti); • - ginčo nagrinėjimo terminas pratęsiamas iki 3 mėn., kas aktualu delspinigių dydžiui, jeigu MM skundas buvo atmestas, o ginčijamos sumos – nesumokėtos.

28. Mokestiniai ginčai ir jų nagrinėjimas (12)Kur skųstis, kai galima rinktis? • Skundo nagrinėjimo MGK privalumai: • - Siaura specializacija (lyginant su teismu) • - Nepriklausomumas (lyginant su centriniu mokesčių administratoriumi. MGK tikslas – objektyviai išnagrinėti ginčą ir priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą) • - Sprendimo apskundimo ribojimas (CMA atžvilgiu)

29. Įrodymai mokestiniuose ginčuose. Įrodinėjimo našta (1) • MA, pagrįsdamas MM apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas (MAĮ 67 str. 1 d.), turi pateikti pakankamai įrodymų, pagrindžiančių jo nustatytas aplinkybes. • MA, skirdamas vieno ar kito dydžio baudą MM, turi nustatytomis aplinkybėmis pagrįsti konkretaus dydžio baudos skyrimo priežastis. • MM, nesutikdamas su MA jam apskaičiuotomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo savo nesutikimo motyvus pagrįsti taip pat atitinkamais įrodymais (MAĮ 67 str. 2 d.).

30. Įrodymai mokestiniuose ginčuose. Įrodinėjimo našta (2) • Įrodinėjimo našta pirmiausia apima pareigą pateikti įrodymus (pozityvusis įrodinėjimo naštos aspektas). Ši pareiga pagal bendrąją taisyklę tenka visiems byloje dalyvaujantiems asmenims. • Kitas įrodinėjimo naštos aspektas tampa aktualus tais atvejais, kai nepakanka įrodymų patvirtinti, nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomų aplinkybių. • Tokiu atveju sprendimas priimamas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (negatyvusis įrodinėjimo naštos aspektas) (LVAT 2007-03-15 Nr. A(17)-301/2007, 2008-01-18 Nr. A-756-76/2008).

31. Įrodymai mokestiniuose ginčuose. Įrodinėjimo našta (3) • Ginčo objektu esančių faktinių aplinkybių vertinimas susijęs su įrodymų vertinimo institutu. • Įrodinėjimo procesu siekiama nustatyti tiesą. Nekyla abejonių, kad dažniausiai absoliučios tiesos nustatymas nebus įmanomas dėl įvairiausių faktorių, todėl būtų galima teigti, jog įrodinėjimo metu siekiama tik reliatyvios tiesos nustatymo. Tokios tiesos nustatymas yra galimas pateikiant įrodymus. Tai visi faktiniai duomenys, kurie yra surinkti byloje ir kurių pagrindu mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija sprendžia, kad yra aplinkybės, pagrindžiančios ginčo šalių reikalavimus ir teiginius, bei kitokios aplinkybės, turinčios reikšmės ginčui teisingai išspręsti, arba kad jų nėra. • Santykinės tiesos nustatymo procese, vertinant jau surinktus įrodymus, svarbu nustatyti įrodymų sąsajumą, tikrumą, leistinumą bei pakankamumą. Būtent įrodymų pakankamumo klausimas tampa itin aktualus institucijos, nagrinėjančios mokestinį ginčą (teismo), įsitikinimui dėl tam tikrų aplinkybių egzistavimo arba neegzistavimo (LVAT 2007-11-29 Nr. A(17)-1086/2007).

32. Įrodymai mokestiniuose ginčuose. Įrodymų pateikimas (1) • Visi dokumentai, reikšmingi mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumui patikrinti, turi būti pateikiami mokesčių administratoriui jau mokestinio patikrinimo metu (MAĮ 126 str. 2 d.). Jeigu dokumentai yra prarasti arba turimuose dokumentuose trūksta tam tikrų rekvizitų, jie nustatyta tvarka gali būti atstatyti ar papildyti trūkstamais rekvizitais.

33. Įrodymai mokestiniuose ginčuose. Įrodymų pateikimas (2) • Kilus mokestiniam ginčui, mokesčių mokėtojui MAĮ 153 str. 3 d. įtvirtinta pareiga pateikti visus dokumentus (ne valstybine kalba įformintų dokumentų autentikuotus vertimus į valstybinę kalbą) bei įrodymus, kuriais mokesčių mokėtojas grindžia savo nesutikimą su mokesčių administratoriaus sprendimu ir savo reikalavimą, centriniam mokesčių administratoriui. • Nurodytų dokumentų ir įrodymų nepateikęs mokesčių mokėtojas praranda teisę jais remtis tolesnio mokestinio ginčo nagrinėjimo ikiteisminėje mokestinį ginčą nagrinėjančioje institucijoje metu. • Išskyrus atvejus, kai: • apie negalimumą juos pateikti (nurodant svarbias to priežastis) buvo nurodyta skunde, pateiktame centriniam mokesčių administratoriui, arba • mokesčių administratorius, neturėdamas pagrindo, atsisakė priimti mokesčių mokėtojo pateiktus dokumentus ir įrodymus.

34. Įrodymai mokestiniuose ginčuose. Įrodymų pateikimas (3) • Tokio reglamentavimo tikslas - skatinti ir įpareigoti mokesčių mokėtoją pateikti visus įrodymus kuo ankstesnėje mokestinio ginčo stadijoje. • Procesinis tikslas – operatyvumas. • Problema - ABTĮ nuostatos nedraudžia mokesčių mokėtojui pateikti naujus įrodymus, mokestinį ginčą nagrinėjant teisme. Šios procesinės teisės ribojimas galimas tik LVAT (LVAT 2009-09-24 nutartis adm. b. Nr. A(442)-999/2009). • Teismui pateikus naujus įrodymus, mokestinis ginčas neretai grąžinamas nagrinėti VMI. • Praktikoje MGK priima naujus įrodymus, tik, priklausomai nuo jose esančios informacijos pobūdžio ir jos santykio su bylos aplinkybėmis, perduoda tokių įrodymų vertinimą VMI.

35. Įrodymai mokestiniuose ginčuose. Įrodymų pateikimas (4) • MAĮ nuostatos, draudžiančios Komisijai vertinti naujai pateiktus įrodymus, pažeidimas LVAT laikomas esminiu mokestinio ginčo nagrinėjimo procedūros pažeidimu. • LVAT 2005-02-15 sprendimas administracinėje byloje Nr. A11-180/2005, 2008-08-11 Nr. A-756-954/2008 • Sprendime MAĮ 153 str. 3 d. tikslas – užtikrinti teisęcentriniam mokesčių administratoriui savo turimomis priemonėmis patikrinti Komisijai naujai pateiktus įrodymus.

36. Atskirų mokestinių ginčų nagrinėjimo praktika • ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose • Mokestiniai ginčai dėl specialių mokesčių apskaičiavimo būdų taikymo • Mokestiniai ginčai GPM srityje (individuali veikla) • Atsakomybė už mokesčių įstatymų pažeidimus

37. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (1) • Ginčai dėl PVM atskaitos • Ginčai dėl PVM atskaitos tikslinimo • Ginčai dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo ES tiekimams • Ginčai dėl 0 proc. PVM eksportui

38. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (2) Teisė į PVM atskaitą • LVAT 2004-10-27 nutartis adm. b. Nr. A1-355/2004 • Teisė į PVM atskaitą – vienas esminių PVM sistemos elementų. • PVM mokamas už kiekvieną pardavimo etapą, o tai atliekant atskaitomas PVM, kuriuo betarpiškai apmokestinta ankstesnė apyvarta (ETT sprendimas byloje Nr. C-177/99). • Teisė į PVM atskaitą yra sudėtinė PVM mechanizmo dalis, kuri paprastai negali būti ribojama.

39. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (3) Teisė į PVM atskaitą • PVM turi apsunkinti tik galutinį vartotoją, o mokesčių mokėtojų, dalyvavusiu gamybos ir platinimo etapuose iki galutinio apmokestinimo, atžvilgiu, yra visiškai neutralus nepriklausomai nuo pardavimų skaičiaus (ETT sprendimai bylose Nr. C-427/98, Nr. C-62/93). • Už mokesčių administravimą atsakingoms institucijoms nėra užkirstas kelias rinkti įrodymus siekiant įsitikinti, ar mokesčių mokėtojas tikrai vykdo ekonominę veiklą, o ne vien apgaulės ar piktnaudžiavimo keliu siekia įgyti teisę į PVM atskaitą (C-110/98).

40. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (4) Teisė į PVM atskaitą • Priemonės, kurių gali imtis valstybės narės, siekdamos užtikrinti teisingą apmokestinimą ir užkirsti kelią mokesčių vengimui, neturi viršyti to, kas yra būtina minėtiems tikslams pasiekti. Taigi jos neturi būti panaudotos tokiu būdu, kad sistemos požiūriu paneigtų teisę į PVM atskaitą, esančią Bendrijos teisės sukurtos sistemos principu (ETT sprendimas Nr. C-110/98).

41. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (5) Teisė į PVM atskaitą • ETT sprendimas Nr. C-255/02: • Šeštoji direktyva draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą PVM, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. • Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų nuostatų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas. • Nustačius piktnaudžiavimą, jam panaudoti sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atstatyta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių.

42. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (6) Teisė į PVM atskaitą • Lietuvos praktika: • Teisės į PVM atskaitą prielaida – realiai įvykusi ūkinė operacija, užfiksuota atitinkamame apskaitos dokumente; • MA, norėdamas paneigti MM teisę į PVM atskaitą, visų pirma, turėtų paneigti buhalterinės apskaitos dokumente užfiksuotos ūkinės operacijos turinį. • MA turėtų taikyti MAĮ įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą.

43. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (7) Teisė į PVM atskaitą • Jeigu ūkinė operacija realiai įvyko (tokia, kokia užfiksuota apskaitos dokumente) ir pardavėjas sumokėjo PVM – teisė į PVM atskaitą tampa absoliučia (negalima jos paneigti formaliais apskaitos dokumentų trūkumais).

44. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (8) Teisė į PVM atskaitą • Jeigu ūkinė operacija realiai įvyko (tokia, kokia užfiksuota apskaitos dokumente), bet pardavėjas jo nesumokėjo -> tiriamas mokesčių mokėtojo sąžiningumas. • Tiriama, ar mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, žinojo ar turėjo galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM. • Jeigu TAIP – neturi teisės į PVM atskaitą. • Jeigu NE – teisė į PVM atskaitą išlieka.

45. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (9) Teisė į PVM atskaitą • Praktika: būtent mokesčių mokėtojas privalo įrodyti, kad ūkinės operacijos vyko būtent dokumentuose nurodytomis sąlygomis ir apimtimi (LVAT 2008-07-18 Nr. A502-922/2008) bei kadjis nežinojo ir negalėjo žinoti, jog įsigydamas prekes dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (2009-11-30 Nr. A556-1356/2009). • Tais atvejais kai PVM sąskaitoje faktūroje yra nurodytas ne tas prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, iš kurio pirkėjas įsigijo PVM apmokestinamas prekes, atsiranda pagrindas manyti, kad PVM sąskaitoje faktūroje nurodyta ūkinė operacija neatspindi tikrojo jos turinio (LVAT 2008-07-04 Nr. A-438-1282/2008).

46. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (10) Teisė į PVM atskaitą • Sąžiningumo turinys: mokesčių mokėtojo galimybė žinoti arba žinojimas, kad PVM nuo KONKREČIOS ŪKINĖS OPERACIJOS nebus sumokėtas. • Nesąžiningas – jeigu sandoriai nevienkartiniai (turėjo realias galimybes surinkti info apie kontrahentą) (LVAT 2009-03-04 Nr. A822-300/2009).

47. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (11) Teisė į PVM atskaitą • Nauja teismų praktika (LVAT 2009-10-19 Nr. A-438-1097/2009, 2009-11-30 Nr. A556-1310/2009, 2009-11-30 Nr. A556-1356/2009) • Trys esminiai aspektai: • - ūkinės operacijos realumas • - PVM atskaitos siekiančio asmens sąžiningumas • - įsigytų prekių (paslaugų) priskirtinumas apmokestinamajai veiklai (PVM apmokestinamų prekių (paslaugų) tiekimui (teikimui)

48. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (12) Teisė į PVM atskaitą • Tais atvejais, kai nustatoma, jog prekės ir/ar paslaugos pirkėjui realiai buvo suteiktos (ūkinės operacijos realiai įvyko), už kurias pirkėjas sumokėjo atitinkamas PVM sumas, tačiau nustatoma, jog šias prekes ir/ar paslaugas pirkėjui suteikė ne PVM sąskaitose faktūrose nurodyti subjektai, o kiti subjektai, tokios ūkinės operacijos, teisės į PVM atskaitą taikymo prasme, turi būti įvertintos tarp pirkėjo ir tų subjektų, kurie iš tikrųjų atliko prekių tiekimą ir/ar paslaugų teikimą, kartu įvertinant ir tų subjektų veiklą, kurie yra nurodyti PVM sąskaitose faktūrose, t. y. visų pirma, turi būti nustatomas bei įvertinamas tikrasis tokių ūkinių operacijų turinys bei visų subjektų susijusių su šia ūkine operacija veikla bei vaidmuo.

49. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (13) Teisė į PVM atskaitą • Tokiais atvejais konstatuoti, kad teisė į PVM atskaitą negali būti suteikta, remiantis tik tuo, jog ūkinė operacija neįvyko tarp PVM sąskaitose faktūrose nurodytų subjektų, kai yra nustatomi ir/ar žinomi tikrieji ūkinės operacijos subjektai, būtų nepakankama ir teisiškai neteisinga, nes toks vertinimas neatitiktų turinio prieš formą viršenybės principo reikalavimų.

50. ES teisės taikymas mokestiniuose ginčuose (14) Teisė į PVM atskaitą • Šių reikalavimų nesilaikymas, gali sąlygoti, kad tikrieji subjektai suteikę pirkėjui prekes ir/ar paslaugas, sukčiavimo atveju, išvengtų teisinės atsakomybės, nes paprastai, tokie subjektai, siekdami pasisavinti PVM ar kitaip piktnaudžiauti teise, save identifikuojančius duomenis slepia, prisidengdami kitų subjektų anketiniais duomenimis, klastodami buhalterinės apskaitos dokumentus, į šią veiklą įtraukdami kitus subjektus ir pan.