USO DE LAS NIIF COMO FUENTE NORMATIVA E INTERPRETATIVA EN EL IMPUESTO A LA RENTA

1. USO DE LAS NIIF COMO FUENTE NORMATIVA E INTERPRETATIVA EN EL IMPUESTO A LA RENTA EXPOSITORA: CPC. MARYSOL LEON H.

2. Renta Producto Renta Producto Ganancias de capital Ingresos de naturaleza eventual Ingresos por actividades accidentales Ingresos a título gratuito Consumo de bienes y serv. de propia producción Variaciones patrimoniales Concepto de Renta Renta Producto Se considera renta al producto que unafuente durable produce o puede producir periódicamente, habiendo sidohabilitada racionalmente para producir beneficios. Flujo de Riqueza Se considera renta al ingreso monetario o en especie que fluye hacia el contribuyente en el período a raíz de transacciones a terceros. Rentas Presuntas Consumo más incremento de patrimonio Se considera renta al valor del consumo más el Incremento del patrimonio registrado en el período, sea Incorporación de nuevos bienes o por la simple valorización de los existentes.

3. Base Imponible de la Imposición de la Empresa • Dos fórmulas: • Definición de los ingresos y gastos que integran la base imponible (Gran Bretaña y Alemania). • Definición a partir de la Contabilidad (Italia y Francia). • ADMISION DE LOS AJUSTES EXTRACONTABLES POSITIVOS Y NEGATIVOS. • Problemas de esta metodología: • Problemas de legalidad. • Diferentes principios que rigen la fiscalidad y la contabilidad. • Incidencia fiscal de la reforma contable.

4. Base Imponible del Impuesto a la Renta La contabilización de operaciones puede determinar diferencias temporales y permanentes en la renta neta. Salvo disposición expresa, la forma de contabilización no originará la pérdida de una deducción. ARTÍCULO 33° DEL REGLAMENTO DE LIR Resultado Contable NIIF (+) Agregados Conciliación tributaria (-) Deducciones Renta Neta / Pérdida Tributaria LIR

5. Imputación de Ingresos y Gastos Aspecto Temporal de la Hipótesis de Incidencia: REGLA GENERAL (Tributaria): Las normas establecidas en el artículo 57º serán aplicables para la imputación de Ingresos y Gastos (Artículo 57º LIR) RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA Criterio Aplicable: Devengo

6. Devengado Algunos vacíos en la legislación del IR: Definición de: a. Devengado El Tribunal Fiscal ha recurrido a la doctrina tributaria (jurídica) o a las NIIF, o a ambas fuentes a la vez, a fin de dar sentido al criterio del devengo, originando criterios discrepantes que no le dan seguridad jurídica al contribuyente.

7. Devengado – Aspectos Doctrinarios “(…) rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho a cobro” Enrique REIG

8. Devengado – Aspectos Doctrinarios (2) “En el sistema de lo “devengado” (…) se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. …, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles.” Juan Roque GARCIA MULLIN

9. Devengado Contable La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. Esto es importante porque la información sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa y sus cambios durante un periodo proporciona una mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la información únicamente sobre cobros y pagos del periodo.

10. Los efectos tributarios de las prácticas contables ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS MEDICIÓN CONFIABLE RECONOCIMIENTO ESTADOS FINANCIEROS

11. Devengado Contable Antes del cambio del Marco Conceptual, era considerado como Hipótesis Contable Fundamental. Sin embargo, se mantiene como Base contable según la NIC 1 (consultar párrafos 27 y 28 de esa NIC) Al utilizar la base contable de acumulación (devengo), se debe reconocer partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos cuando satisfagan las definiciones y criterios de reconocimiento del Marco Conceptual.

12. POSTULADOS FUNDAMENTALES BASE CONTABLE DEL DEVENGADO • Los efectos de las transacciones se reconocencuando ocurren y NO cuando se cobra o se paga el efectivo. • Las transacciones se registran en la contabilidad y se presentan en los EE.FF. de los periodos a los cuales corresponden. • Se adopta para permitir que los EE.FF cumplan sus objetivos

13. Devengado Contable Reconocimiento de los elementos de los estados financieros 4.37 Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 4.38. Ello implica la descripción de la partida con palabras y por medio de una cantidad monetaria, así como la inclusión de la partida en cuestión en los totales del balance o del estado de resultados.

14. Devengado Contable Reconocimiento de los elementos de los estados financieros Las partidas que satisfacen el criterio de reconocimiento deben reconocerse en el balance o en el estado de resultados. La falta de reconocimiento de estas partidas no se puede rectificar revelando las políticas contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo. 4.38 Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que: (a) sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a la entidad o salga de ésta, y (b) el elemento tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

15. Devengado Contable El devengo contable involucra un acto de “reconocimiento”, para lo cual se exige que sea probable que le beneficio económico asociado con la partida llegue o salga de la empresa y que la partida tengo un costo o valor susceptible de ser medido confiablemente. El Marco Conceptual define los Ingresos y Gastos, algunas NIIF están referidas expresamente a la oportunidad del reconocimiento de Ingresos y Gastos: NIC 11, NIC 18, NIC 23, NIC 19, NIC 39, NIC 41 entre otras.

16. Devengado Contable Teniendo en cuenta lo señalado y al no existir norma tributaria que haya dispuesto oportunidad diferente de aquella señalada por las normas contables para el reconocimiento de ingresos y gastos, se deberían aplicar las normas contables, más aún cuando la base imponible en el Impuesto a la Renta aplicable a actividades empresariales se obtiene a partir del resultado contable obtenido en estricta aplicación de las NIIF. De esta forma evitaríamos criterios jurisprudenciales encontrados.

17. Devengado – Concepto contable Informe No.021-2006/SUNAT • Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación

18. Devengado – Concepto contable CRITERIO DE LO DEVENGADO –RTF Nº 0207-1-2004: Para la deducción de un gasto se debe acreditar su devengamiento y adicionalmente que esté sustentado en un comprobante de pago en caso que exista la obligación de emitirlo. RTF s: 1404-1-2002, 8534 -5-2001 y 611-1-2001

19. Devengado – Concepto contable SENTENCIA DE CASACIÓN Nº 1173-2008 (26.02.2009) Dicha normatividad resulta concordante con lo establecido en el párrafo veintinueve de la NIC 18 que señala que los ingresos provenientes del uso por terceros de los activos de una empresa generan intereses, regalías y dividendos, deberán ser reconocidos cuando es probable que los beneficios económicos asociados con la translación (léase transacción) fluyan a la empresa y el monto de ingresos pueda ser medido confiablemente.”

20. La Contabilidad y su relación con el derecho tributario • La Contabilidad es una técnica; • Conjunto de medios orientados a la obtención de un fin. • Fin: Obtener una imagen, a través de un lenguaje de signos, de la situación económica y financiera de la empresa. • Destinatarios de la información: terceros. Acreedores e inversores. • SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE LIBRE DISPONIBILIDAD DEL EMPRESARIO.

21. La Contabilidad como Norma LA CONTABILIDAD SE CONVIERTE EN NORMA JURIDICA EN LA MEDIDA EN QUE SE INCORPORA EL ORDENAMIENTO. Características de la técnica: forma, contenido y adecuación a un fin. Incorporación al ordenamiento jurídico. DERECHO CONTABLE. ¿Integrante del Derecho Mercantil? Regulación per relationem de la base imponible del impuesto a la renta de las empresas

22. El Recurso a la normativa contable • NORMALIZACION CONTABLE • A CARGO DEL IASB- International Accounting Standars Board-. Heredera de la IASC • La Fundación (IASCF) es la entidad jurídica bajo la cual opera el IASB. • Conjunto de normas con más aplicación: • IAS/IFRS creados por el IAB • GAAP USA • SON NORMAS DE DERECHO PRIVADO CON VOCACION UNIVERSAL CREADAS POR UNA ENTIDAD REPRESENTATIVA DE PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORIA.

23. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) 8 Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) MARCO CONCEPTUAL 1 29 Normas Internacionales (NIIF) 13 11 Interpretaciones de NIIF (CINIIF) Interpretaciones de NIC (SIC)

24. El Recurso a la normativa contable LEY GENERAL DE SOCIEDADES “Artículo 223°: Los Estados Financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados” (énfasis añadido).

25. El Recurso a la normativa contable RESOLUCION No. 013-98-EF/93.01 DEL CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD (1) “Artículo 1°- Precisar que los principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere el texto del Artículo 223° de la Nueva Ley General de Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad, y las normas establecidas por Organismos de Supervisión y Control para las entidades de su área siempre que se encuentren dentro del Marco Teórico en que se apoyan las Normas Internacionales de Contabilidad” (énfasis agregado).

26. El Recurso a la normativa contable Aunque el nombre lo insinúe, ese proceso de “normativización” de los principios contables no ha originado al interior de los ordenamientos jurídicos donde se ha producido, una inclusión clara como fuente normativa estatal jurídica, sino que en muchos casos (como en el Perú) no es claro si nos encontramos frente a normas jurídicas o a doctrina, y en este caso juridizada o sólo del ámbito de la experiencia contable.

27. El Recurso a la normativa contable Efectivamente, en nuestro caso, con el reconocimiento realizado en el artículo 223° de la Ley General de Sociedades de los principios de contabilidad generalmente aceptados como elementos centrales para elaborar los Estados Financieros, no necesariamente se estableció su inclusión como normas jurídicas. A su vez, con el posterior reconocimiento, por parte de la Contaduría Pública de la Nación (hoy Dirección Nacional de Contabilidad), de que dichos principios en realidad eran las NIIF oficializadas en el Perú por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC), tampoco se produjo una aceptación generalizada por parte de los operadores de que nos encontrábamos ante una norma jurídica.

28. El Recurso a la normativa contable Ahora bien, dada la cercanía entre el fenómeno tributario y la dinámica contable, cada vez se usa con mayor regularidad los principios de la Contabilidad para llenar de contenido las normas tributarias, especialmente en materia de Impuesto a la Renta (IR). Con la exigencia  de su uso obligatorio en el Perú, se intensificó la utilización de las NIIF en materia impositiva, pero no hay uniformidad entre las autoridades tributarias (SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial) respecto al tipo de fuente jurídica de que se trata (norma jurídica, doctrina, etc.) ni a las reglas temporales de su uso, especialmente en casos en que una versión de ese tipo de normas fuese sustituida a nivel internacional y/o oficializada por el CNC para su uso en Perú.

29. Estas disposiciones tienen fuerza normativa? • En Europa sí, en tanto se incorporan, mediante normas comunitarias de eficacia directa (Reglamentos). • En los países de la Unión Europea sólo: • Sí hay una remisión expresa, clara e indubitada. • Si se incorporan materialmente mediante su reproducción en normas internas.

30. Base Imponible del Impuesto a la Renta En España, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, defendió que la reserva de ley en materia de base imponible y cuantificación del tributo es relativa, especialmente cuando la determinación de la misma implica "complejas operaciones técnicas", que es lo que ocurre cuando la base se forma a partir de conceptos contables, por tanto, no vemos inconveniente que una remisión a las NIIFs, adecuadamente incorporadas al ordenamiento interno, vulnere en modo alguno la reserva de ley.

31. Base Imponible del Impuesto a la Renta Sabemos que las normas contables no son ley, no lo son hoy y nunca lo fueron. En el pasado también se produjeron cambios en los tratamientos contables y, a menos que la legislación tributaria exigiera un tratamiento distinto para el cálculo del IR, nunca se cuestionaron. Las NIIFs, no son normas jurídicas en su origen. Desde el punto de vista formal, son producidas por entidades que no tienen capacidad para dictar normas.

32. Conclusiones y Recomendaciones Las NIIF no son normas jurídicas en su origen, ello sin embargo, no quiere decir que no puedan ser integradas como parte de la regulación de los impuestos que gravan la renta empresarial. Naturalmente, nuestro ordenamiento puede establecer la fijación de la base imponible de las empresas o sociedades sobre la base del resultado contable, eso significa que el Derecho Tributario hará una remisión al Derecho Contable.

33. Conclusiones y Recomendaciones Por lo tanto, consideramos necesario incluir en la LIR una disposición expresa en el sentido que reconozca la utilización de la definición contable del devengo de acuerdo con el criterio desarrollado por las NIIF y que se indique expresamente que la base imponible parte del resultado contable al que se aplican los ajustes exigidos por la norma tributaria, tal como ocurrió en España, ya hace algunos años.

34. Conclusiones y Recomendaciones Lo que no puede hacer el Derecho Contable es remitirse en bloque a las NIIF sino que tendrá que incorporarlas, convirtiéndolas en normas internas. Una vez que las incorpore, las NIIF serán norma interna, igual que las normas tributarias. Una forma podría ser que las normas contables se presenten por la Dirección Nacional de Contabilidad Pública al Congreso para su aprobación tal como fue la experiencia en Europa, lo que supone asegurarse la publicidad que le permita a los lectores de los EEFF saber clara y distintamente cual versión de las NIIF es la que se aplicará en el ejercicio y caso que revisen.

35. MUCHAS GRACIAS

36. Las Camelias Nº 492 Of. 301 San IsidroTelfs.: 4420377- 4420372 Fax: 4216372www.quatumconsultores.com CPC. Marysol León Huayancaemail: mleon@quantumconsultores.com