IMPACTO FISCAL DE LA REFORMA CONTABLE

1. IMPACTO FISCAL DE LA REFORMA CONTABLE DIEGO RUEDA CRUZ INSPECTOR DE HACIENDA DEL ESTADO CEFF 15 DE OCTUBRE DE 2008

2. INTERRELACIÓN CONTABILIDAD / FISCALIDAD

3. LA BASE IMPONIBLE EN EL IS Y EL RESULTADO CONTABLE

4. MARCO NORMATIVO DEL IS • Decreto Legislativo 4/2004:Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades • Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Decreto 1777/2004) • Normas tributarias especiales • Normas mercantiles, en particular normativa contable.

5. LA BASE IMPONIBLE EN EL IS • Según el art. 10,3 LIS, • en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará • corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos de la presente Ley, • el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en • el Código de Comercio, • en las demás leyes relativas a dicha determinación • y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

6. LA BASE IMPONIBLE EN EL IS. • En el contexto de posible regularización inspectora, y como norma de cierre del sistema, el art.133 TRLIS 4/2004 denominado “facultades de la Administración para determinar la base imponible”, establece: • A los efectos de determinar la base imponible, • la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el art. 10,3 de esta Ley.

7. LA BASE IMPONIBLE EN EL IS • En la actualidad, la UE trata de dar respuesta a los problemas que tienen las Cías europeas que cotizan en mercados de valores no europeos (global players) al formular sus cuentas de acuerdo con su legislación de origen. • Un ejemplo ya clásico lo ofreció la empresa alemana Daimler Benz, con la consiguiente confusión para los inversores y la pérdida de credibilidad contable (expresado en millones de marcos alemanes) : • Normativa Resultados 93 Recursos propios 93 • Alemana 602 17.584 • Americana -1.839 26.281

8. LA BASE IMPONIBLE EN EL IS • IOSCO (Europeo) / IASC (americano) > IAS / NIC. • 2005 : fecha de aplicación de las IAS a las empresas que consoliden cuentas y coticen. • Libro Blanco sobre la situación de la contabilidad en España y las propuestas para la adaptación (presentado en junio de 2002). • Ambito subjetivo: PYMES • Valor razonable para determinados activos • Revalorizaciones contables voluntarias • Atenuación del principio de prudencia valorativa. • NIIF en 2005 y nuevo PGC para 2007 (con efectos para 2008)

9. MARCO NORMATIVO DEL IS • INCIDENCIA DE LA REFORMA CONTABLE: • LEY 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. • RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad • RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

10. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES Y MICROEMPRESAS R. D. 1515/2007, 16 DE NOVIEMBRE PYMES: Activo ≤ 2,85 MM Cifra de negocios ≤ 5,70 MM Trabajadores ≤ 50 MICROEMPRESAS: Activo ≤ 1,00 MM Cifra de negocios ≤ 2,00 MM Trabajadores ≤ 10

11. ESPECIALIDADES DEL PGC-PYMES • No aplicación de las normas relativas a • Activos no corrientes mantenidos para la venta • Activos financieros disponibles para la venta y otros activos financieros a valor razonable • Grupos 8 y 9

12. MICROEMPRESAS • Arrendamiento financiero • No se contabiliza el Activo, sino únicamente las cuotas pagadas como gasto del ejercicio • Cuando se ejercite la opción de compra se registrará el Activo Inmovilizado, únicamente por el importe pagado por la opción de compra • Contabilización del IS por la cuota

13. COOPERATIVAS • DISPOSICIÓN TRANSITORIA 5ª, 4º RD 1514/2007 • Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.

14. MODIFICACIONES EN EL IS DERIVADAS DEL NUEVO PGC

15. CALIFICACIÓN E INTERPRETACIÓN • Prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica (arts. 12 y 13 y ss. LGT versus C.Co.) • Art. 34,2 C.Co. - Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. • Art. 12 LGT – Interpretación de las normas tributarias • Art. 13 LGT – Calificación de la realidad jurídica material sobre la formal

16. AJUSTES FISCALES DERIVADOS DE LA PRIMERA APLICACIÓN DEL PLAN

17. PRIMERA APLICACIÓN DEL NPGCDisposición Transitoria 1ª RD 1514/2007 • El balance de apertura del ejercicio en el que se aplique el NPGC por primera vez se realizará de acuerdo con lo siguiente: • 1) Se registrarán todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC • 2) Se darán de baja los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC, con cargo o abono a cuentas de Reservas.

18. PRIMERA APLICACIÓN DEL NPGCDisposición Transitoria 1ª RD 1514/2007 • 3) Se reclasificarán los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y criterios incluidos en el NPGC • 4) Respecto de las valoraciones, la entidad podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales conforme a la antigua legislación (excepto los instrumentos financieros que se valoren a Valor Razonable, y la Provisión por desmantelamiento de inmovilizados, que de no existir habrá que dotarla), o bien valorarlo conforme a las nuevas normas. En este caso, la contrapartida también será una cuenta de Reservas (“Reservas por adaptación al PGC 2007”) disponibles.

19. GASTOS AMORTIZABLES • Eliminación de los gastos amortizables • Establecimiento • Se incluyen • Constitución y ampliación de capital • 1º establecimiento • Criterio PGC 1990: estos gastos deben amortizarse sistemáticamente en un plazo no superior a 5 años. Pueden imputarse en su totalidad a resultados en el propio ejercicio en el que se producen o amortizarse dentro de ese plazo sin que sea necesario agotar los cinco años

20. GASTOS AMORTIZABLES • Gastos a distribuir en varios ejercicios • Se incluyen • Formalización de deudas • Gastos por intereses diferidos • Pueden imputarse en su totalidad a resultados en el propio ejercicio en el que se producen o deben amortizarse si están asociados a deudas cuyo plazo de vencimiento es superior al año, dentro de ese periodo según criterio financiero. • ¿Pueden sanearse precipitadamente dentro de 2007?. ¿Serían deducibles en la contabilidad 2008? ¿Y mediante ajuste extracontable?

21. 121/000008 Proyecto de Ley por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria(5 de septiembre de 2008)

22. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC • Nueve. Se añade una disposición transitoria vigésimo sexta que queda redactada de la siguiente forma: • "Disposición transitoria vigésimo sexta. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad. • 1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

23. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC • A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio. • No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.

24. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC • 2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre."

25. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC • Diez. Se añade una disposición transitoria vigésimo séptima que queda redactada de la siguiente forma: • "Disposición transitoria vigésimo séptima. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación de las nuevas normas contables de las entidades aseguradoras. • 1. Lo establecido en la disposición transitoria vigésimo sexta de esta ley será de aplicación a los ajustes contables que las entidades aseguradoras deban realizar como consecuencia de aplicar los nuevos criterios contables que resulten aprobados a efectos de su adaptación al nuevo marco contable, teniendo efectos en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio en el que deban realizarse tales ajustes.

26. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC • 2. No se integrará en la base imponible el importe del abono a reservas derivado de la baja de la provisión de estabilización. • 3. Lo establecido en el artículo 15.1 de esta ley sobre revalorizaciones contables será de aplicación a la revalorización de los inmuebles a su valor razonable en la fecha de transición al nuevo marco contable."

27. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • CRITERIOS ANTERIORES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS • Como consecuencia de la entrada en vigor el 30 de junio de 2005 (para los estados financieros individuales), de la Circular del Banco de España 4/2004, reguladora de la contabilidad de las entidades financieras, y constituyendo normativa derivada de las NIIF, la DGT contestó a cuatro consultas, relativas a la incidencia fiscal de la primera aplicación del marco contable de la norma citada (V2203-05 (31/10/2005), V0458-06 (21/03/2006), V0520-06 (28/03/2006), V1875-06 (20/09/2006)

28. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • Podemos extraer los siguientes criterios de las contestaciones a las consultas emitidas por la DGT: • 1. Si los ajustes resultantes de aplicar por primera vez la Circular 4/2004 no pueden imputarse, a efectos fiscales, a ejercicios anteriores (V2203-05). • Dicha Circular establece nuevos criterios contables sobre valoración, reconocimiento, bajas de activos y pasivos, así como de imputación de ingresos y gastos, de manera que los estados contables deben adaptarse a los mismos surgiendo diferencias respecto de las anteriores normas contables que determina la necesidad de realizar ajustes que se registrarán en la contabilidad del ejercicio 2005.

29. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • En consecuencia, en base a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS, tales ajustes no pueden tener efectos fiscales en períodos impositivos anteriores al ejercicio 2005, por cuanto que la Circular 4/2004 no era la normativa contable vigente en dichos ejercicios. • En definitiva, en esos ejercicios la base imponible se determinará a partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas contables vigentes en dichos ejercicios.

30. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • 2. Si los gastos de constitución, de primer establecimiento y los gastos de investigación activados que, como ajuste de primera aplicación, se imputan a reservas tienen la consideración de fiscalmente deducibles a efectos del I. sobre Sociedades (V2203-05) • Dado que dicha Circular establece un nuevo criterio de imputación de tales gastos, el gasto derivado de la primera aplicación debe entenderse devengado en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2005 de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria primera de aquélla, por lo que será deducible en la determinación de la base imponible de ese período impositivo en base a lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 TRLIS

31. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • 3. Si el abono a “reservas de revalorización” resultante de aplicar el valor razonable al activo material no se integra en la base imponible del IS. Por el contrario, si se integra en la base imponible el cargo a dicha cuenta (téngase en cuenta que la C 4/2004 recoge los criterios genéricos de valoración de las NIFF sobre activo material). • Criterios (V2203-05): • Abono de la reserva por incremento del activo. No se integra en la BIS por aplicación del art.15 TRLIS. • Cargo de la reserva por pérdida del activo. Sólo sería deducible si se correspondiese con una pérdida real del bien en un periodo anterior a 2005, en virtud del art.19,3 TRLIS. • Supone una cierta asimetría, como ha destacado Sanz Gadea

32. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • 4. Si las ganancias o pérdidas que se derivan del ajuste de primera aplicación consistente en un abono o un cargo en la cuenta de reservas, respectivamente, como consecuencia de valorar por el valor razonable a los instrumentos financieros que se reclasifiquen a la cartera de negociación, se integran, en su totalidad, en la base imponible del IS (V2203-05) • Se devengan en el ejercicio 2005 dado que representan ganancias y pérdidas generadas en dicho ejercicio por la primera aplicación de los nuevos criterios contables y, por tanto, deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 en base a lo establecido en el art. 19.1 y 3 TRLIS

33. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • 5. Supresión de las provisiones para el fondo de fluctuación de valores, de los fondos de cobertura del inmovilizado, del fondo de bloqueo de beneficios y de otras provisiones por la primera aplicación (V2203-05): • Con abono al activo: calificación como provisión aplicada a su finalidad. No integración en la base y minoración del coste fiscal del activo. Aplicación del art.19,9 y 19,6 TRLIS. • Con abono a Reservas. Respecto de las provisiones suprimidas con abono a reservas, dado que las mismas no se aplican a la finalidad a la que se dotaron, su eliminación debe integrarse en la BIS 2005, aun cuando no se contabilicen como ingresos del ejercicio, siempre que su dotación hubiese sido gasto deducible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.9 del TRLIS.

34. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • 6. Nuevo criterio de imputación de comisiones de préstamos (V0458-06). • Las entidades de crédito, hasta el ejercicio 2004, han imputado como ingresos determinadas comisiones de préstamos de acuerdo con lo establecido en la Circular 4/1991 cuando, por el contrario, según lo dispuesto al respecto en la nueva Circular 4/2004, dichas comisiones se irán imputando en la cuenta de pérdidas y ganancias durante toda la vida del préstamo. • Según este nuevo criterio de imputación, las entidades de crédito se ven obligadas para las operaciones formalizadas antes de 1-1-2005 y que estén vivas a esa fecha, a periodificar las comisiones en su día percibidas.

35. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • Dado que aquellos ingresos formaron parte de los beneficios y, por tanto, se integraron en los fondos propios de esas entidades vía reservas, y que el nuevo criterio de imputación temporal obliga a que esos ingresos se computen como tales a partir del ejercicio 2005, ello obliga a retroceder la imputación contable ya efectuada creando una cuenta de periodificación mediante el oportuno cargo a reservas por las comisiones correspondientes al período de vida que reste desde el 1 de enero de 2005 hasta el vencimiento de esas operaciones con el abono cada año a la cuenta de pérdidas y ganancias.

36. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • La cuestión tributaria que se plantea es si este cargo a reservas por las comisiones cobradas, como ajuste de primera aplicación, constituye un gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, procede practicar un ajuste negativo por el importe cargado a reservas. • En su contestación, la DGT incide en que estamos ante unos ingresos anticipados en el IS, tal y como queda regulado por la nueva norma contable de aplicación, pero ésta es una materia expresamente regulada en el TRLIS (art.19,3).

37. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • Por tanto, el ajuste contable de primera implantación de la Circular 4/2004 objeto de la presente consulta incurre en el ámbito de aplicación de lo establecido en el citado artículo 19.3 del TRLIS, por cuanto representa la regularización de ingresos contabilizados de forma anticipada respecto de los criterios establecidos en dicha norma contable y, además, se integraron en la base imponible del IS del período impositivo en el que se contabilizaron, por lo que en la medida en que dicha integración no determine una tributación inferior a la que resultare de aplicar el nuevo criterio de imputación contable, la imputación fiscal de tales ingresos en la base imponible corresponderá al período impositivo en el que se contabilizaron.

38. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • En conclusión, en ningún caso procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del cargo a reservas realizado, para determinar la base imponible del IS correspondiente al ejercicio 2005. • Dicha imputación fiscal determinará que estos ingresos no deban computarse de nuevo en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2005 y siguientes en los que proceda su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias consecuencia de aplicar el nuevo criterio de imputación contable, en los que procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del ingreso contabilizado, para determinar la base imponible de cada uno de esos períodos impositivos.

39. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • 7. Activación a valor razonable de aplicaciones informáticas (es una revalorización de activo intangible derivado de primera aplicación que no es predicable en el NPGC); se recoge a modo de criterio (V0520-06). • Revalorización con abono a reservas: sin efecto fiscal, por el art.15,1 TRLIS. • Amortización posterior de la revalorización: no será gasto deducible.

40. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • 8. Tratamiento de leasing’s y renting’s (V1875-06) • Tendrá plenos efectos fiscales la contabilización de los contratos de renting de la consultante que se realicen de acuerdo con los criterios establecidos en la Circular 4/2004. • Ajustes de primera aplicación: deben integrarse en la BIS 2005, descontando los posibles ajustes fiscales positivos realizados en periodos anteriores. Si el saldo es positivo, el abono a reservas debe integrarse en la BIS 2005, que es cuando se produce el ingreso derivado de la norma contable nueva. Si se produce un cargo a reservas, se considerara ingreso anticipado con aplicación del art.19,3 TRLIS; el cargo a reservas no es deducible y el ingreso contable posterior no se computará.

41. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN • En cualquier caso, debe considerarse: • 1) Se trata de la primera aplicación de una Circular que determina una contabilidad sectorial, con realidades y normas contables especiales. • 2) Es una norma contable receptora de criterios NIIF, con normas de valoración diferentes a los recogidos en el RD 1514/2007. • 3) Cuando entra en vigor (30-6-2005), tiene que coexistir con la Contabilidad 1990 para el resto de agentes económicos. En estos momentos, la reforma contable es total (a salvo la moratoria para las cooperativas) • Parece que se aclararán cuestiones en un futuro inmediato: Resolución de DGT, norma reglamentaria o, más acertadamente una modificación parcial de la Ley 16/2007.

42. IMPACTO FISCAL DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

43. CRITERIOS DE VALORACIÓN • Coste Histórico • Valor Razonable • Valor Neto Realizable • Valor Actual • Valor en Uso • Coste Amortizado • Valor Contable o “en libros” • Valor Residual

44. ART. 15 TRLIS: NORMA GENERAL DE VALORACIÓN • Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. • No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

45. FINANCIACIÓN BÁSICA • Diferencia entre patrimonio neto y fondos propios • Acciones propias: • Son menor patrimonio neto • No generan resultado: su contrapartida es siempre “reservas” • Se suprime el contenido del art.15,9 TRLIS • Subvenciones oficiales “no reintegrables”: se imputan a patrimonio neto (excluida su incidencia fiscal). No hay cambios en la tributación.

46. FINANCIACIÓN BÁSICA • Las subvenciones (supuesto muy poco frecuente), donaciones y legados que se otorguen por socios o propietarios son Fondos propios directamente, sin que se lleven en ningún caso a la cuenta de PyG. Ajuste por aplicación del art.15,3 TRLIS

48. FINANCIACIÓN BÁSICA • Las diferencias de cambio en moneda extranjera, tanto positivas como negativas, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan. • Provisiones: se redacta de nuevo cuño el art. 13 TRLIS

49. ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES • La nueva redacción no establece ningún principio general sobre la deducibilidad de las provisiones, dado que el mismo está incorporado en el art. 10.3 de la LIS, por lo que en cumplimiento de este precepto todos los gastos asociados a provisiones serían fiscalmente deducibles, excepto que la LIS establezca determinados requisitos al respecto. • Sin embargo, sí incorpora una lista negativa de gastos procedentes de provisiones que no son fiscalmente deducibles. • Desaparece el fondo de reversión

50. ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES • Gastos no deducibles • Los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. • PGC Norma 15ª de Registro y Valoración: expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asumir tales obligaciones. • Carácter subjetivo y unilateral • Los relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y sistemas alternativos