Skatt og generasjonsskifte i virksomhet

1. Skatt og generasjonsskifte i virksomhet Professor Frederik Zimmer JUS5981 V13

2. Disposisjon 1. Innledning 2. Inntektsskatt generelt 3. Arveavgift generelt 3.1 Avgiftsplikt 3.2 Gaver til/fra selskaper/stiftelser 3.3 Verdsettelse – hovedregel 3.4 Avgiftssatser 3.5 Sammenleggingsprinsippet 3.6 Fradrag i avgift for dokumentavgift 3.7 Avgiftsbetaling: rentefri kreditt for avgift av ”familieforetak” 3.8 Avgiftsplanlegging og omgåelse

3. Disposisjon forts 4. Generasjonsskifte i selskap 4.1 Innledning 4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer 4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte norske aksjer (1) Skattemessig formuesverdi (2) Rabatt (3) Korrigering for ”eierstyrte endringer…” (4) fradrag for latent skatt, se pkt. 4.8 4.4 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte utenlandske aksjer 4.5 Verdsettelse for arveavgift, andeler i ANS/KS 4.6 Omgåelse 4.7 Inngangsverdi osv. på aksjer/andeler 4.8 Fradrag i avgiftsgrunnlaget for latent skatt

4. Disposisjon 5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak 5.1 Innledning – hovedregel 5.2 Verdsettelse for arveavgift 5.3 Overføring av eiendeler 5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo) 5.5 Ufrivillig realisasjon, betinget skattefritak 5.6 Underskudd 5.7 Avdøde etterlater seg ektefelle 5.8 Suksessivt generasjonsskifte 5.9 Personinntekt hos junior

5. 1. Innledning • Typisk vederlagsfritt eller mot gjeldsovertakelse/pensjon • Typisk fra senior til junior • I live (gave(salg)) og ved død (arv) • Møteplass for to skatter: inntektsskatt og arveavgift • Mval. § 6-14 • Ikke-skatterettslige regler (arv-, familie-, konsesjons-, selskapsrett)

6. 2. Inntektsskatt - generelt Hovedprinsipp: Diskontinuitet - Kvantitativt (inngangsverdier) - Kvalitativt (vilkår, skatteposisjoner) Unntak: Kontinuitet for aksjer og andeler

7. 3. Arvavgift - generelt 3.1 Avgiftsplikt - all arv, aal § 2, 1, 1 - gaver til potensiell arving, aal. § 2, 1,2 - ”arveforskudd”, aal. § 2,2 3.2 Gaver til/fra stiftelse/selskap - gave til juniors selskap, aal § 2, 1 e - gave til ”familiestiftelse”, aal § 2, 1 f - gave fra seniors selskap, aal § 2, 6, 2

8. Arveavgift generelt forts 3.3 Verdsettelse – hovedregel: omsetningsverdi Senere Ikke lavere enn skifteverdi, aal § 11, 3 3.4 Avgiftssatser (2013) Avgiftsfritt beløp: 470’ Barn/foreldre: til 800’: 6 %; derover 10 % Andre: til 800’: 8 %; derover 15 %

9. Arveavgift generelt forts 3.5 Sammenleggingsprinsippet, aal § 19 Gave 1980 300’ Gave 1996 100’ Avgift av 400’ etter 96-sats, minus avgift av 300’ etter 96-sats Arv 2010 1250’ Avgift 1650 etter 10-sats, minus avgift av 400’ etter 10-sats

10. Arveavgift generelt forts 3.8 Avgiftsplanlegging og omgåelse - særeie og felleseie - fordeling også på barnebarn og svigerbarn - Utnyttelse av aal § 11 A: Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen, Rt. 2008 s. 1510 Reitan – senere, pkt. 4.8

11. 4. Generasjonsskifte i selskap 4.1 Innledning Aksjer arves; skatteposisjoner knyttet til aksjer overføres; skatteposisjoner i selskapet uberørt ANS/KS-andeler tilsvarende, pgabl a sktl § 10-45 To hovedspørsmål: - Verdsettelse av aksjer for arveavgift, og - Inngangsverdi på aksjer hos gavemottaker/arving

12. Generasjonsskifte i selskap forts 4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer Aal. § 11: ”den antatte salgsverdi” ved tidspunkt for rådighetserverv, aal. § 9.

13. Generasjonsskifte i selskap forts 4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte aksjer – norske aksjer; aal § 11A - Tidspunkt: 1 jan i året for rådighetserverv, 3. ledd, 1. pkt. - Norm: (1) skattemessig formuesverdi, 1. ledd (2) men bare 60% opp til 10 mill kr (rabatt- taket), 2. ledd (3) korr for ”eierstyrte endringer av selskapets kapital” 1.1 – rådighetserverv, 3. ledd, 2. pkt. (4) fradrag for latent skatt, aal § 14, 5. ledd

14. Generasjonsskifte i selskap forts Ad (1) Skattemessig formuesverdi Jf sktl § 4-12 ,2=> lave verdsettelser og fritak videreføres til arveavgift: - verdsettelse av fast eiendom, sktl. § 4-10 med forskrift - fritak for visse immaterielle objekter, sktl. § 4-2, 1, e-g

15. Generasjonsskifte i selskap forts (2) Rabatt Valgfritt, kan velge 100% (jf inngangsverdi) De første 10 mill verdsettes til 6 mill Én og bare én rabatt per arving/gavemottaker - flere arvinger/gavemottaker av aksjer ved samme erverv: flere rabatter - én arving/gavemottaker, mottar aksjer i flere omganger: bare én rabatt.

16. Generasjonsskifte i selskap forts Flere arvinger, én overtar aksjene: Rabatttil den som overtar aksjer (Utv 1999/705 FIN) A utlegges 10 mill kontant, B 10 mill i aksjer: A avgiftsgrunnlag: 10 mill B avgiftsgrunnlag: 6 mill

17. Generasjonsskifte i selskap forts (3) ”eierstyrte kapitalendringer i selskap … mellom 1 januar og rådighetservervet” Formål: unngå tilpasning, rimelighet Typeeksempel: Kapitalforhøyelse Men også: Utbytteutdeling, kapitalnedsettelse, fisjon, fusjon ”tas det hensyn til”: tillegg eller fradrag krone for krone

18. Generasjonsskifte i selskap forts 4.5 Verdsettelse for arveavgift – andeler i ANS og KS, aal. § 11A Som ikke-børsnoterte aksjer

19. Generasjonsskifte i selskap forts 4.6 Omgåelse: utnyttelse av aal § 11A • Etter 1.1: ”eierstyrte endringer”, jf foran • ”Feting” før 1.1 • Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen: komb av lån og § 11A • Rt. 2008 s. 1510 Reitan: rekkefølge av transaksjoner for å anvende § 11A • Omdannelse fra EF til AS og gave av aksjer?

20. Rt. 2008 s. 1510 Reitan Reitangruppen Rema… Far Sønner 3, 5.1 2, 2.1. 1, 2.1 Aksjeeie Overføring av franchiserettigheter Aksjekjøp

21. Generasjonsskifte i selskap forts 4.7 Inngangsverdi osv. på aksjer/andeler Sktl § 10-33 og § 10-46 Bare personlig skattyter Gjelder inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjerming, ”andre skatteposisjoner” Lovgrunn: Skjermingsfradraget Gjelder for gavemottaker, enearving, dødsbo, gjenlevende i uskifte, arving etter utlodning

22. Generasjonsskifte i selskap forts: Kontinuitetsprinsippet - sktl § 9-7 Gavemottakers inngangsverdi Gavemottaker arveavgiftsgrunnlag Givers erverv Gave

23. Generasjonsskifte i selskap forts Kontinuitetsprinsippet - tap Gavemottakers Inngangsverdi? Eller § 9-7? Gavemottakers arveavgiftsgrunnlag Givers erverv Gave

24. Generasjonsskifte i selskap forts 4.8 Fradrag i arveavgiftsgrunnlag for latent skatt Aal § 14, 5. ledd Lovgrunn: latent skatt som en form for gjeld; forebygge dobbeltbeskatning Hver enkelt aksje Børsnotert aksje: • Utgangsverdi: børskurs • Inngangsverdi: seniors kostpris

25. Generasjonsskifte i selskap forts Ikke-børsnotert aksje: - Utgangsverdi: 100% av § 11A-verdi - Inngangsverdi: laveste av - seniors kostpris - 60% av § 11A-verdi

26. Generasjonsskifte i selskap forts. Eksempel: 11A-verdi 100% 10 000’ 11A-verdi 60% 6 000’ Alt a: § 10-33-verdi 8 000’ => inngangsverdi 6 000’ (sktl. § 9-7) latent gevinst: 10 000’ – 6 000’ = 4 000’ latent skatt: 4 000’ x 20% = 800’ Avgiftsgrunnlag: 6 000’ – 800’ = 5 200’

27. Generasjonsskifte i selskap forts. Eksempel forts Alt b: § 10-33-verdi 5 000’ • Inngangsverdi 5 000’ latent gevinst: 10 000’ – 5 000’ = 5 000’ latent skatt: 5 000’ x 20% = 1 000’ Avgiftsgrunnlag: 6 000’ – 1 000’ = 5 000’

28. 5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak 5.1 Innledning - hovedregel Arveavgift: Hovedregel: omsetningsverdi Inntektsskatt: Hver enkelt gjenstand og skatteposisjon: hva blir juniors, og hva skjer med seniors? Hovedprinsipp: Diskontinuitet: Junior nye posisjoner etter sitt eget forhold; Senior: ikke realisasjon/oppgjør av skatteposisjon

29. Generasjonsskifte i EF forts 5.2 Verdsettelse for arveavgift Aal § 11: omsetningsverdi ved rådighetserverv • Fast eiendom, X x ligningsverdi? • Driftsløsøre, neppe saldo (unntatt biler osv.), aal § 14, 6 • Varer, aal § 14,3 • Fordringer, aal § 12: pålydende eller lavere • goodwill

30. Generasjonsskifte i EF 5.3 Overføring av eiendeler • Arv/gave ikke realisasjon for senior • Unntak: Uttak, § 5-2, 1 • men 3. pkt.: • ”plikter å svare arveavgift ” • ”hele eller deler av virksomheten” • Gavesalg er realisasjon; gjeldsovertakelse og pensjonsforpliktelse som vederlag

31. Generasjonsskifte i EF forts • Juniors inngangsverdi: oppskrivningsrett, nedskrivningsplikt; men sktl § 9-7 Eks: Senior forretningseiendom med saldoverdi 5’’, men verd 8’’ Ikke gevinstbeskatning av senior. Junior arveavgift av 8’’, og 8’’ er inngangsverdi Hvis i stedet verdsatt til 7’’, da 7’’ arveavgiftsgrunnlag og inngangsverdi

32. Generasjonsskifte i EF 5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo) Gave: ikke mulig å overføre ved gave Arv: Sktl. § 14-48: Gevinster inntektsføres, tap fradragsføres i dødsår Unntak: Gjenlevende i uskifte eller enearving overtar boet utdelt og trer inn i posisjonene

33. Generasjonsskifte i EF 5.6 Underskudd Gave: Kan ikke overføres Arv: Underskudd i dødsår: sktl § 2-15 Tidligere års underskudd: Diskontinuitet – kan ikke fremføres i dødsbos/arvings inntekt Unntak i praksis: Gjenlevende i uskifte Tilbakeføring: Dødsfall/gave av hele virksomhet er opphør

34. Generasjonsskifte i EF 5.7 Avdøde etterlater seg ektefelle Særeie: avdødes særeie arvet fullt ut Felleseie: ½ av felleseie arvet, uansett rådighetsdel Uskifte

35. Ektefeller - felleseie Utv. 2001 s. 1646 FIN ”…Inngangsverdien for den halvdel som er ervervet ved dødsfallet settes til omsetningsverdi. Inngangsverdi for den andre halvdelen berøres ikke av dødsfallet.” - Nå med forbehold for aksjer, sktl § 10-33

36. Generasjonsskifte i EF 5.8 Suksessivt generasjonsskifte Senior tar opp junior som kompanjong: Stiftelse av ANS = realisasjon; junior overtar etter en tid seniors andel: Opphør av ANS = realisasjon

37. Generasjonsskifte i EF forts 5.9 Personinntekt hos junior Sktl. § 12-11, 1. ledd: Alt foran relevant også for personinntekt etter foretaksmodellen Nye inngangsverdier ved beregning av skjerming: ”skattemessig verdi” i sktl. § 12-2, 2. ledd e Ikke fremføring av seniors negative personinntekt

38. Oppgave • Peder stiftet i 2008 Forretningsbygg AS og tegnet alle aksjene for til sammen kr 12 millioner. Selskapet var ikke børsnotert. I september 2011 overførte han aksjene til sin datter Marte vederlagsfritt som arveforskudd. Selskapet balanse per 1. januar 2011 ser slik ut: • Forretningsbygg 15 000 000 Aksjekapital 12 000 000 • Bank 2 000 000 Annen egenkapital 1 000 000 • Gjeld 4 000 000 • 17 000 000 17 000 000 • I forbindelse med beregningen av aksjenes verdi for formuesskatt per 1. januar 2011 ble forretningseiendommen verdsatt til 17 millioner kroner. Eiendommens omsetningsverdi var antatt å være 22 millioner kroner. Marte hadde verken arvet eller fått avgiftspliktige gaver tidligere. I juni 2011 delte selskapet ut 1 000 000 kroner i aksjeutbytte til Ås. • Hva blir arveavgiften for Marte? • Hvordan blir Peders og Martes inntektsskatterettslige stilling etter overføringen av aksjene? • Hvordan ville stillingen vært hvis Peder hadde drevet virksomheten som enkeltpersonforetak?