Aspectos Prácticos de Ley 7/2012 (INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN IVA)

1. Aspectos Prácticosde Ley 7/2012(INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN IVA) OFIGEM CONSULTORES SLP – Enero de 2013

2. NOTA PREVIA: La DGT ha dado respuesta en la consulta vinculante V2583-12, de 27.12.12, a una serie de cuestiones planteadas en relación al nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en ejecuciones de obra introducido por la Ley 7/2012, de lucha contra el fraude fiscal.

3. LA ISP EN LA LEY 7/2012 DE MEDIDASDE LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL La Ley 7/2012, de 29 de octubre (BOE del 30) establece tres nuevos supuestos de Inversión del Sujeto Pasivo (ISP) en el IVA: - En las entregas de bienes inmuebles cuando se renuncie a la exención del art. 20.Uno. 20º y 22º(Entrega de terrenos rústicos, no edificables y segundas y ulteriores entregas de edificaciones) - En las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, supuesto que se extiende expresamente a las operaciones de dación en pago y cuando el adquirente asume la obligación de extinguir la deuda tributaria. - En las ejecuciones de obras inmobiliarias que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista, cumpliendo determinados requisitos (art. 84.Uno.2º letra f) LIVA) (contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones).

4. LA ISP EN LA LEY 7/2012 DE MEDIDASDE LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL (2) Por tanto, para las operaciones devengadas a partir del 31.10.12, inclusive, será sujeto pasivo el empresario o profesional destinatario de la operación y no quien las realice. Ello implica que quien realiza la operación deberá emitir una factura sin repercutir IVA, y que el empresario o profesional que recibe la factura (sin IVA) deberá, como sujeto pasivo, autorrepercutirse el IVA devengado, haciéndolo constar en su declaración-liquidación como cuota devengada y teniendo derecho a practicar su deducción de acuerdo con las normas y condiciones generales.

5. LA ISP EN LA LEY 7/2012 DE MEDIDASDE LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL (3) INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN OPERACIONES INMOBILIARIAS Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La inversión del sujeto pasivo será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. La inversión del sujeto pasivo se aplicará a toda la cadena de intervinientes en las ejecuciones de obra. El destinatario de la operación, evidentemente, debe ser un empresario o profesional.

6. ISP EN EJECUCIONES DE OBRA La letra f) del apartado 2ª del art. 84.Uno LIVA establece: “Artículo 84 Sujetos pasivos Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (…) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”

7. URBANIZACIÓN DE TERRENOS Según los criterios de la DGT: Se consideran obras de urbanización de terrenos todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

8. DEFINICIÓN DE EDIFICACIONES (1) A los efectos del IVA (art. 6 LIVA) se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: • Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. • Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

9. DEFINICIÓN DE EDIFICACIONES (2) • Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. • Los puertos, aeropuertos y mercados. • Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. • Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. • Las instalaciones fijas de transporte por cable.

10. DEFINICIÓN DE EDIFICACIONES (3) No tendrán la consideración de edificaciones exclusivamente las siguientes: - Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda. - Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil: Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo, y las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma. - Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

11. OBRAS DE REHABILITACIÓN (1) Se considerarán obras de rehabilitación de edificaciones (art. 20.Uno.22º LIVA) las que reúnan los siguientes requisitos: o Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. o Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

12. OBRAS DE REHABILITACIÓN (2) Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: o Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. o Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. o Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. o Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. o Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

13. OBRAS DE REHABILITACIÓN (3) Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: - Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. - Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. - Las obras de rehabilitación energética.

14. OBRAS DE REHABILITACIÓN (4) Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables

15. DEFINICIÓN DE EJECUCIÓN DE OBRA (DGT) CONSULTA DGT V0797-11: “La ejecución de obra se caracteriza por ser una prestación distinta de las detracto sucesivo, que persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad las notas esenciales de ese tipo de operaciones.”

16. REGISTRO DE LA ISP DE IVA EN EL MODELO 340 ¿Cómo se registra una operación con inversión del sujeto pasivo en sede del receptor de la factura? (Operaciones devengadas desde el 1 de enero de 2011). Se anotarán en el Libro Registro de Facturas Recibidas las facturas o justificantes contables recibidos de los proveedores, consignando la clave de operación "I". Asimismo, deberá calcularse y consignarse la cuota soportada correspondiente a dichas facturas o justificantes contables. No se realizará ninguna anotación en el Libro Registro de Facturas Expedidas.

17. REGISTRO DE LA ISP DE IVA EN EL MODELO 340 ¿Y cómo la registra el emisor de la factura sin IVA por haber perdido la condición de SP de acuerdo con la nueva normativa? La operación sigue siendo sujeta y no exenta pese a que el emisor haya perdido la condición de SP. Si se declara igual que en el caso de las empresas de materiales de recuperación (es el mismo caso) deberán declararlo sin clave de operación y por el importe de la base imponible, con cuota 0.

18. DECLARACIÓN DE LA ISP DE IVA EN EL MODELO 303 El receptor de la factura la declarará en el modelo 303: Para el IVA devengado: Casillas 01 al 09 en función del tipo, con la base, tipo y cuota en régimen general. Para el IVA deducible: Casillas 22 y 23, por IVA soportado en operaciones interiores corrientes. En el caso de adquisición de inmuebles como bienes de inversión y se produzca la ISP, casillas 24 y 25. El emisor de la factura por las operaciones realizadas sin IVA las consignará por la base imponible en la casilla 44???

19. FÓRMULA A INCLUIR EN LA FACTURA SIN IVA El emisor de la factura, en el caso de ejecuciones de obra, además del concepto detallado de la operación realizada, podría incluir una fórmula como ésta: “Factura sin IVA por inversión del sujeto pasivo en virtud del artículo 84.1.2.f) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, según modificación introducida en la Ley 7/2012, de 29 de octubre de 2012”.

20. CONSECUENCIAS DE LA INCORRECTA APLICACIÓN DE LA REGLA DE ISP EN LOS NUEVOS SUPUESTOS DE LA LEY 7/2012 En el caso de la aplicación incorrecta de la ISP, es decir, que se haya facturado con IVA cuando no correspondía: Podría ser objeto de regularización mediante liquidación el IVA devengado no declarado en sede del adquirente de la ejecución de obra o del inmueble en los nuevos supuestos contemplados. Tiene declarado en el 303 el IVA soportado (si es deducible), pero le “falta” el IVA devengado “arriba”. Posible rectificación de autoliquidación en sede del emisor de la factura.

21. CONSECUENCIAS DE LA INCORRECTA APLICACIÓN DE LA REGLA DE ISP EN LOS NUEVOS SUPUESTOS DE LA LEY 7/2012 En el caso de que se haya facturado sin IVA cuando no correspondía la ISP: - Al emisor se le podría regularizar el IVA devengado y no declarado. - Debería emitir una factura rectificativa con el IVA al cliente.

22. SUPUESTOS PRACTICOS - 1 Supuesto 1: Promotor de viviendas que transmite una vivienda nueva a una empresa dedicada a la intermediación comercial para que los empleados pernocten cuando se desplacen a esta ciudad. ¿Se produce la ISP en la transmisión? No se produce la ISP por tratarse de una vivienda nueva, y ello aunque los dos, transmitente y adquirente, sean empresarios.

23. SUPUESTOS PRACTICOS - 2 Supuesto 2: Transmisión de un terreno urbano por parte de una sociedad “A” a una sociedad “B” para que esta última promueva la edificación de unas oficinas y posteriormente alquilarlas. ¿Se produce la ISP en la transmisión? No se produce la ISP por tratarse de un terreno urbano, no de un terreno rústico ni de una edificación.

24. SUPUESTOS PRACTICOS - 3 Supuesto 3: Sociedad A dedicada a la promoción de edificaciones transmite la oficina donde ejerce su actividad a Sociedad B. ¿Se produce la ISP en la transmisión? Sí se produce ISP por tratarse de una segunda entrega de edificaciones, suponiendo que existe renuncia a la exención. ¿Y si el adquirente es una persona física que no ejerce actividad económica alguna y lo compra con la intención de alquilarlo?: También se produce ISP, dado que el adquirente se convierte en empresario, a efectos del IVA, como arrendador de inmuebles.

25. SUPUESTOS PRACTICOS - 4 Supuesto 4: Promotor que transmite a su entidad financiera acreedora el pleno dominio de un edificio de oficinas, como dación en pago de la deuda hipotecaria que grava la finca. ¿Se produce la ISP en la transmisión? ¿Y si el edificio es de viviendas?: En ambos casos se produce la ISP, dado que se trata de supuestos de dación en pago de inmuebles, supuesto en el que no opera la renuncia a la exención, el concepto de segunda entrega de edificaciones ni el carácter de oficinas, locales o viviendas de los inmuebles en cuestión.

26. SUPUESTOS PRACTICOS - 5 Supuesto 5: Un empresario adquiere a una promotora un local para su actividad. La compra se efectúa subrogándose el comprador en la hipoteca que tiene el promotor. ¿Se produce la ISP en la transmisión del inmueble?: Se considera que, aunque no aparezca una entidad financiera en la operación, también se produce la ISP, como consecuencia del compromiso de extinción de la obligación (opinión sometida en estos momentos a consulta tributaria)

27. SUPUESTOS PRACTICOS - 6 Supuesto 6: La sociedad A vende a B una vivienda teniendo ésta la calificación según la LIVA de segunda entrega de edificaciones. La sociedad A tiene la intención de renunciar a la exención en la operación. ¿Se produce la ISP? En principio, si el destino previsible del inmueble es una vivienda, constituye una operación sujeta y exenta del IVA. Su utilización como vivienda dificulta el derecho a practicar deducción total por IVA, aun renunciando a la exención. No parece que se produzca ISP, sino, más bien, tributación por el ITP.

28. SUPUESTOS PRACTICOS - 7 Supuesto 7: Facturación de la colocación de las puertas y los marcos en una promoción de viviendas por parte de un contratista al promotor de las mismas, como consecuencia de un contrato de ejecución de obra entre ambos. ¿Se produce la ISP en la ejecución de la obra facturada? Sí se produce la ISP entre promotor y contratista. ¿Y si el contratista ha subcontratado con un carpintero la ejecución de obra a realizar? Sí se produce la ISP entre promotor y contratista y entre éste y el subcontratista. ¿Y la facturación al carpintero de las puertas y los marcos por parte de la fábrica? No se produce la ISP, puesto que no se trata de un supuesto de ejecución de obra. La factura de la fábrica al carpiinero iría con IVA.

29. SUPUESTOS PRACTICOS - 8 Supuesto 8: Empresa dedicada a la generación de energía fotovoltaica (placas solares) es titular de un parque solar en funcionamiento; solicita a un instalador que le instale 10 placas solares más en el parque. ¿Se produce la ISP en la facturación de la instalación de las placas solares no habiendo sido aportadas por el instalador? La DGT entiende, en consulta V0271-12 de 08/02/12, que las placas solares no son una edificación puesto que se pueden desmontar sin menoscabo de las mismas, por lo que no habría ISP. Sin embargo, la propia DGT, en dicha consulta, otorga el carácter de edificación al campo solar en su totalidad por los demás elementos que lo conforman (líneas de conexión y otros elementos).

30. SUPUESTOS PRACTICOS - 9 Supuesto 9: Demolición por una empresa de una antigua edificación en un solar urbano propiedad de una promotora para edificar allí unas naves industriales. ¿Se produce la inversión del sujeto pasivo? Se trataba de un supuesto dudoso, dado que las consultas de la DGT disponibles hasta el momento no consideraban a la demolición como una ejecución de obra, tributando tales operaciones al tipo general, adicionalmente, aunque sean consecuencia de un contrato suscrito directamente entre el promotor y el contratista. Sin embargo, la Consulta de la DGT V2583-12 incluye las obras de demolición entre las afectadas por la ISP.

31. SUPUESTOS PRACTICOS - 10 Supuesto 10: Transportista que se dedica a la recogida y transporte de escombros procedentes del arreglo de una vivienda. ¿Hay facturación al contratista principal de la obra o hay ISP?. No se produce la ISP, dado que se trata de la prestación de un servicio, no de una ejecución de obra. Por tanto, el transportista facturará con IVA.

32. SUPUESTOS PRACTICOS - 11 Supuesto 11: Venta con instalación de los muebles de cocina por un instalador de cocinas en una promoción de varias viviendas. ¿Se produce la ISP en el IVA? El art. 91.Uno.3.2º LIVA, aunque lo trata al tipo de IVA reducido, deja los supuestos de venta con instalación fuera del concepto de ejecución de obra. Cabría entender que, en este caso. Sin embargo, la Consulta de la DGT V2583-12 incluye expresamente la instalación de los muebles de concina entre las operaciones que dan lugar a la ISP. ¿Y por los electrodomésticos en el caso de que fueran facturados también junto con los muebles de cocina? No se produce la ISP. Debe tenerse en cuenta que la ISP no afecta a los proveedores que no realicen en modo alguno ejecución de obra (proveedores que única y exclusivamente suministren materiales, alquileres, otros servicios, etc…). No obstante, también cabe señalar que la ISP sí afecta a proveedores-subcontratistas que realicen y facturen conjuntamente prestaciones mixtas (ejecución de obra y suministro de materiales). (…/…)

33. SUPUESTOS PRACTICOS – 11 (BIS) (…/…) No afecta, por tanto, a los proveedores que no realicen ejecución de obra(proveedores que única y exclusivamente suministren materiales, alquileres, otros servicios, etc…). Sin embargo, si se verán afectados aquellos proveedores-subcontratistas que realicen y facturen conjuntamente prestaciones mixtas (ejecución de obra y suministro de materiales).

34. SUPUESTOS PRACTICOS - 12 Supuesto 12: Pintor en módulos que factura al contratista de la obra la pintura de 20 viviendas en la segunda fase de una promoción. ¿Se produce la ISP en el IVA?. Sí se produce la ISP, con independencia de que se tribute en Estimación Objetiva y en el Régimen Especial Simplificado del IVA. El contribuyente que tribute en módulos y que, por el mecanismo de la ISP, facture sin IVA, no tiene ningún tratamiento especial en el RSIVA, por lo que debe replantearse si le interesa continuar tributando en dicho régimen especial.

35. SUPUESTOS PRACTICOS - 13 Supuesto 13: Constructor que está edificando un chalet a un particular. ¿Se produce la ISP.? El particular, en los supuestos de autopromoción para la construcción de su vivienda de uso propio –tenga el carácter de habitual o no-, no está actuando como empresario a efectos del IVA. Por tanto, no se produce ISP, incluso aunque se le facture por el tipo reducido del IVA. Sin embargo, cabe entender que sí se produciría la ISP en el resto de componentes de la cadena de contratistas y subcontratistas. El caso sería distinto si un particular contrata la edificación de un chalet para su posterior alquiler o venta: en este caso cabe entender que el particular sí se convierte en empresario a efectos del IVA, produciéndose la ISP en toda la cadena y afectándole, como empresario, a él mismo también.

36. SUPUESTOS PRACTICOS - 14 Supuesto 14: Ejecuciones de obra en las que la Administración Pública actúa como promotor (obra pública, por ejemplo). ¿Se produce la ISP.? Si la Administración actúa desde su carácter de Administración Pública en puridad, no está actuando como empresario a efectos del IVA. Por tanto, no se produce ISP. Sin embargo, cabe entender que sí se produciría la ISP en el resto de componentes de la cadena de contratistas y subcontratistas. El caso sería distinto si la Administración Pública actúa a través de una Empresa Pública o similar. En este supuesto la Administración sí se convierte en empresario a efectos del IVA, produciéndose la ISP en toda la cadena y afectándole, como empresario, a ella misma también.

37. SUPUESTOS PRACTICOS - 15 Supuesto 15: Certificación de obra expedida por el contratista al promotor de unas viviendas el día 17 de octubre de 2012 al 10 por 100 de IVA. El vencimiento del pagaré y su efectivo cobro se producirá el 17 de enero de 2013. El devengo se produce en enero de 2013, por lo que si la certificación de obra se expidió con IVA en octubre, la única posibilidad que queda es la de emitir una factura rectificativa sin IVA y con ISP en el momento del cobro. Si el receptor de la factura ha deducido el IVA deberá rectificar dicha situación puesto que habría deducido antes de producirse el devengo y, además, habría obviado el esquema obligatorio de la ISP, en vigor en el momento del devengo. (…)

38. SUPUESTOS PRACTICOS – 15 (BIS) (…) En general, en relación con las certificaciones de obra ya emitidas, con anterioridad al 31.10.2012, hay que tener en cuenta lo siguiente: 1. Si no están devengadas (no ha existido ni cobro ni entrega, si bien se ha emitido factura, pero por ejecuciones de obra que no se encuentren entregadas o recepcionadas a 30.10.12 y sin que se haya producido su cobro anticipado a dicha fecha):, Procede su anulación y nueva emisión sin repercusión de IVA 2. Si ya están devengadas (por entrega o por cobro anticipado): No procederá ninguna actuación respecto de facturas emitidas o recibidas por ejecuciones de obra que se encuentren entregadas o recepcionadas a 30.10.12 o si se ha producido su cobro anticipado a dicha fecha.

39. SUPUESTOS PRACTICOS - 16 Supuesto 16: Rehabilitación de una fachada en una comunidad de propietarios por una empresa que se dedica a las rehabilitaciones de edificios. Determinar si se produce la ISP. La Comunidad de Propietarios está actuando, en este caso, como un consumidor final, de igual manera que si fuese un particular, no empresario ni profesional a efectos del IVA. En consecuencia, no se produce la ISP.

40. SUPUESTOS PRACTICOS - 17 Supuesto 17: Reforma de un baño en las oficinas de una empresa de consultoría por parte de una empresa de construcción. ¿Se produce la ISP en IVA? No se trata de un supuesto de ejecución de obra en rehabilitación de edificaciones. Por tanto, no hay ISP.

41. SUPUESTOS PRACTICOS - 18 Supuesto 18: Facturación de los servicios de seguridad de una obra en construcción. ¿Se produce la inversión del sujeto pasivo de IVA en este supuesto? No se trata de un supuesto de ejecución de obra, sino de la prestación de servicios diferentes al considerado. No se produce la ISP.