Les IFRS pour PME

1. Les IFRS pour PME SUJET 3.1 Section 20 Contrats de location Section 21 Provisions et Risques Section 28 Avantages du Personnel

2. Les IFRS pour PME Section 20 Contrats de location

3. Section 20 – scope 3 Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur donne au locataire en échange d'un paiement ou d'une série de paiements le droit d'utiliser un actif pour une durée convenue. • La Section 20 couvre la comptabilisation pour la plupart des contrats de location (voir aux paragraphes 20.1–20.3 les exceptions et les inclusions)

4. Section 20 – classification des locations 4 • CLASSIFICATION • Un contrat de location financière transfère substantiellement tous les risques et avantages inhérents à la propriété • Un contrat de location simple ne le fait pas • Utiliser son jugement pour classifier • Location simple si le bailleur conserve des risques & avantages significatifs de la propriété • La substance d'une location financière et analogue à celle d'un achat d'actif à crédit.

5. Section 20 – classification des locations continued 5 • Situations qui individuellement ou en combinaison indiquent normalement une location financière: • La location transfère la propriété de l'actif • Dès le début, il est raisonnablement certain que le locataire exercera une option d'achat très favorable • La location est conclue pour la majeure partie de la durée de vie économique • Au début VA des PLM = substantiellement la JV de l'actif • Actif spécialisé (seul le locataire peut l'utiliser sans modifications majeures)

6. Section 20 – classification des locations continued 6 • Situations qui individuellement ou ensemble pourraient indiquer une location financière • Le locataire peut résilier le contrat mais compense les pertes subies par le bailleur • gains ou pertes dues à la fluctuation de la valeur résiduelle de l'actif loué reviennent au locataire • Le locataire peut poursuivre le contrat pour une seconde période contre un loyer substantiellement inférieur au prix du marché

7. Section 20 – Classification des locations Ex 7 Ex 1: Le 1/1/20X1 conclusion d'un contrat non résiliable de 5 ans pour une machine. Coût de la machine = 100,000, durée de vie économique = 10 ans et valeur residuelle = 0. Loyers annuels le 31/12: 4 × 23,000 & 23,539 à la fin de l'an 5 quand la propriété est transférée au locataire. Le taux d'intérêt implicite du contrat est 5% p.a., proche du taux d'emprunt marginal du locataire.

8. Section 20 – Classification des locations Ex 8 • Ex2: comme Ex1 sauf que la propriété de la machine n'est pas automatiquement transférée au locataire à la fin du contrat. Cependant, le locataire a l' option d'acquérir la machine du baileur le 1/1/20X6 pour CU1. • Ex 3: Comme Ex 1, mais la durée de vie économique est de 5ans et la propriété de la machine n'est pas transférée au locataire à la fin du contrat.

9. Section 20 – Classification des locations Ex 9 • Ex 4: Comme EX1 mais la propriété n'est pas transférée au locataire à la fin du contrat. Cependant le locataire a l' option de poursuivre la location de l'actif pour 5 années supplémentaires contre un loyer de CU1 par an. • Ex 5: Comme Ex 1 mais la propriété est transférée au locataire à la fin du bail contre un paiement variable égal àla juste valeur du bien à ce moment (au lieu de 23,539).

10. Section 20 – classification des locations Ex 10 • Ex 6: Accord de location tripartite • Le bailleur transfère substantiellement tous les risques et avantages à deux parties « non liées »(indépendantes): • Le locataire obtient le droit d'utilisation de l'actif loué pour une certaine durée; et • L'autre partie s'engage à acquérirdu bailleur l'actif loué à la fin du contrat pour un prix fixé.

11. Section 20 – classification des locations Ex 11 • Ex 6 suite: Classification du contrat: • bailleur = location financière • locataire = location simple • L'autre partie a un engagement ferme d'acquérir l'actif

12. Les IFRS pour PME 12 Locataire (Preneur) (location financière & location simple)

13. Section 20– locataire: location financière 13 • Comptabilisation et mesure initiales: • Comptabiliser les actifs (droits) & les passifs (obligations) à la juste valeur du bien loué ou, si inférieur, à la valeur actuelle des paiements minimaux de loyers • Ajouter à l'actif les coûts marginaux du locataire qui sont directement attribuables à la négociation et à l'arrangement du contrat.

14. Section 20 – locataire: location financière suite 14 • Mesure ultérieure: • Répartir les paiements minimaux de loyers entre frais financiers et dette en utilisant la méthode de l'intérêt effectif. • Amortir l'actif selon les dispositions de la section applicable (par ex Section 17 Immobilisations corporelles)

15. Section 20 – locataire- location financière Ex Ex 7: Comme Ex 1. Table d'amortissement de l'obligation de paiement des loyers financiers: 15

16. Section 20 – locataire: location financière Ex 16 Ex 7 suite: 1/1/20X1 (comptabilisation initiale) enregistrer: • actif (Immo) 100,000; et • passif (dette de loyer) 100,000 Pour l'exercice clos le 31/12/20X1 enregistrer: • Répartir le paiement de 23,000 (5,000 de frais financiers en compte de résultat & 18,000 en remboursement de la dette de loyer) • CU10,000 de dotation aux amortissements au compte de résultat et en déduction de l'actif.

17. Section 20 – locataire: location financière suite 17 Divulguer: • Pour chaque classe d'actif, le montant net comptable à la date du bilan • Le total des loyers minimaux à payer à la date du bilan, classés en moins d'1an, d'1 à 5ans et au-delà de 5ans. • Description générale des contrats de location significatifs • Voir également Sections 17, 18, 27 et 34.

18. Section 20– locataire: location simple 18 • Comptabilisation et mesure: • Passer en charge les paiements de façon linéaire, à moins que: • Une autre méthode systématique soit plus représentative de l'avantage obtenu par l'utilisateur; ou que • Les paiements soient structurés de façon à augmenter en fonction de l'inflation générale attendue (sur la base d'indices ou de statistiques publiées).

19. Section 20 – exemples de locations simples 19 • Ex 8: Le 1/1/20X1 A a conclu une location opérationnelle de 5 ans non résiliable pour un immeuble. loyers X1–X4 = 0. loyer X5 = 5,000. • Ex 9: Comme Ex 8 sauf que le bailleur accepte de payer les coûts de déménagement(500) pour inciter le locataire à conclure le nouveau contrat. • Ex 10: les loyers de location simple augmentent comme l'indice des prix à la consommation attendu (10% p.a.) pour compenser le bailleur de l' inflation attendue. X1 = 1,000; X2 = 1,100; X3 = 1,210; etc

20. Section 20– locataire: location simple 20 Divulguer: • Total des paiements minimaux de loyers pour les locations simples non résiliables, distinguant (i) moins d' 1 an; (ii) entre 1 et 5 ans; (iii) au -delà de 5ans • Loyers comptabilisés en charges • Description générale des contrats de location significatifs • Y compris par exemple, information sur loyers conditionnels, options de renouvellement ou d'achat et clause de révision à la hausse, sous-locations, et restrictions imposées par les contrats.

21. Les IFRS pour PME 21 Bailleur (loueur) (location financière & location simple)

22. Section 20– bailleur: location financière 22 • Comptabilisation et mesure initiales: • Comptabiliser les actifs détenus par une location financière (une créance) pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat (cadl'investissement brut dans le contrat actualisé au taux d'intérêt implicite du contrat). L'investissement brut est la somme de: • (a) les paiements minimaux de loyers à recevoir par le bailleur pour la location financière et • (b) toute valeur résiduelle non garantie revenant au bailleur.

23. Section 20– bailleur: location financière 23 • Mesure ultérieure • Comptabiliser les produits financiers—taux de rentabilité périodique constant sur l'investissement net dans le contrat- • Déduire les loyers de l'investisement brut dans le contrat pour réduire à la fois le principal et les produits financiers non encore gagnés (perçus d'avance). • Si des indices laissent penser que la valeur résiduelle non garantie utilisée pour calculer l'investissement brut dans le contrat a changé de façon significative,la répartition des produits sur la durée du contrat est révisée, & la réduction des montants comptabilisés est immédiatement comptabilisée au compte de résultat.

24. Section 20– bailleur: location financière 24 Autres questions: • Les bailleurs producteurs ou négociants ont 2 types de revenus: • Un gain ou une perte équivalent à celui ou celle provenant d'une vente pure et simple de l'actif donné en location, au prix de vente normal, en tenant compte de toute remise de volume ou commerciale applicable, et • Un produit financier sur la durée du contrat. • Divulgations (voir paragraphes 20.23)

25. Section 20– bailleur: location simple 25 Comptabilisation & Mesure • Loyers reconnus comme revenus selon le mode linéaire sauf si: • Une autre méthode systématique est plus représentative de l'avantage obtenu par l'utilisateur; ou si • Les paiements sont structurés pour augmenter avec l'inflation générale attendue (sur la base d'indices ou de statistiques publiés) • Comptabiliser les autres coûts encourus pour obtenir le revenu de la location (par exemple l'amortissement).

26. Section 20 – bailleur: location simple 26 Exemples • Ex 11: Le 1/1/20X1 A a conclu un contrat de location simple de 5 ans non résiliable portant sur un immeuble. Pas de loyers pendant 4 ans. Loyer pour l'année 5 = 5,000. • Ex 12: Comme Ex 11 ,sauf que les loyers augmentent de l'inflation attendue (10% p.a.) pour compenser le bailleur des effets de l'inflation attendue. X1 = 1,000; X2 = 1,100; X3 = 1,210; etc

27. Les IFRS pour PME 27 Vente suivie d'une reprise à bail (location financière & location simple)

28. Section 20 – vente suivie d'une reprise à bail 28 • Une telle transaction (sale and lease back) implique la vente d'un actif et la reprise en location de ce même actif. • Le loyer & le prix de vente sont habituellement interdépendants parce qu'ils sont négociés comme un tout. • Le traitement comptable de cette transaction dépend du type de location (financière ou simple).

29. Section 20– cession -bail financière 29 • Comptabilisation d'une cession-bail financière • Le vendeur-locataire diffère la comptabilisation de la plus-value (cad ne reconnaît pas la plus-value immédiatement) • Le revenu différé est passé en profit sur la durée du contrat.

30. Section 20– cession-bail simple 30 • Comptabilisation de la cesion-bail simple par le vendeur-locataire • Si à JV, reconnaître immédiatement le profit ou la perte • Si PV < JV & que les loyers ne sont pas ajustés, reconnaître immédiatement le profit ou la perte • if PV < JV & et si les loyers sont ajustés, différer & amortir cette perte en proportion des loyers sur la période attendue d'utilisation. • If PV > JV, différer l'excédent par rapport à la JV et l'amortir sur la période attendue d'utilisation.

31. Section 20 – cession-bail simple -exemple 31 Ex 13: Le 1/1/20X1 A vend un immeuble (CA = 85,000) pour 100,000 (juste valeur) & le reprend en location simple pour 3 ans. Loyers = 9,500 (payables annuellement à terme échu). Le 31 Janvier 20X1, la durée de vie économique restante de l'immeuble était de 25 ans avec un valeur résiduelle nulle.

32. Section 20 – cessions-bail simples-exemple 32 Ex 14: Comme Ex 13 sauf que PV = 95,000 & loyers = 7,800. Ex 15:Comme Ex 13 sauf que SP = 80,000 & loyers = 2,800.

33. Les IFRS pour PME 33 Section 21 Provisions & Risques

34. Section 21– champ d'application 34 • Section 21 s'applique à la comptabilisation et au reporting des provisions,des passifs conditionnels et des actifs conditionnels sauf aux provisions couvertes par d'autres sections, dont: • contrats de location (Section 20). cependant, la Section 21 couvre les contrats de location simple déficitaires • Contrats de construction (Section 23) • Obligations concernant les avantages du personnel (Sec. 28) • Impôt sur les bénéfices (Section 29)

35. Section 21– provisions 35 Les provisions sont des passifs dont le montant ou la date de survenance est incertain. Un passif est une obligation actuelle Une obligation actuelle peut être... • soit juridique (contractuelle ou légale) • soit implicite (provenant des actions d'une entité que celle-ci n'a pas d'autre alternative réaliste que d'exécuter).

36. Section 21– exemples de provisions 36 • Ex 1*: déchets de l'usine de A ont contaminé les eaux du sous-sol. Procès: la collectivité locale cherche à obtenir réparation pour dommages causés à la santé par la contamination. • A reconnaît ses torts. Le Tribunal va décider du montant de la compensation. Les avocats n 'attendent pas de jugement avant 2 ans au moins & estiment que la compensation peut aller de CU1,000,000 to CU30,000,000. *see example 1 in Module 21 of the IFRS Foundation training material

37. Section 21– exemples de provisions continued 37 • Ex 2*: déchets de l'usine de A ont contaminé les eaux souterraines. La loi exige la remise en état de l'environnement. Le coût estimé de restauration est entre 1,000,000 & 15,000,000. Pas de certitude sur le délai de restauration. • Ex 3*: Un producteur accorde des garanties aux acheteurs de ses produits. Garantie = remédier, par réparation ou remplacement, aux défauts de fabrication qui se révèlent dans les 3 ans de la vente. *seeexamplewith the samenumber in Module 21 of the IFRS Foundation training material

38. Section 21–Ex de NON provisions 38 • Ex 4*: ‘provision’ pour auto-assurance • Ex 5*: Un opérateur de station de ski a une activité très cyclique, avec de ‘bonnes années’ et de ‘mauvaises années’ dépendant d'abord du temps .Pour réduire la volatilité des profits, il comptabilise des ‘provisions’ les ‘bonnes années’ pour le « reprendre » les « mauvaises années » . • Ex a: ‘provision’ pour dépreciation • Ex b: ‘provision’ for créances douteuses. * seeexamplewith the samenumber in Module 21 of the IFRS Foundation training material

39. Section 21– Ex. D'obligation implicite 39 • Ex 12*: Les déchets de l'usine de A ont contaminé les eaux souterraines. La loi n'oblige pas A à restaurer l'environnement pollué et il n'y a aucune jurisprudence. • Cependant,au coursde l'exercice, l'entité a annoncé publiquement qu'elle restaurerait sous 12 mois l'environnement pollué. *see example 12 in Module 21 of the IFRS Foundation training material

40. Section 21 – comptabilisation des provisions 40 • Comptabiliser une provision quand: • L'entité a une obligation à la date de cloture, qui résulte d'un événement passé; • Il est probable (cad plus vraisemblable que non) que l'entité devra transférer des avantages économiquesen règlement; & • Le montant de l'obligation peut être estimé de façon fiable. Le recours à des estimations est une part essentielle de la préparation des états financiers et il ne nuit pas à pas leur fiabilité.

41. Section 21– Mesure des provisions 41 • Mesurer la provision à la meilleure estimation du montant nécessaire pour régler l'obligation à la date du bilan = montant qu'une entité paierait rationnellement pour régler l'obligation à la date de clôture ou pour la transférer à un tiers à cet instant. • Revoir les provisions à chaque date de clôture & les ajuster pour refléter la meilleure estimation actuelle à cette date. • La désactualisation est une charge financière.

42. Section 21– meilleure estimation 42 • Si grande population d'éléments, la meilleure estimation reflète la pondération probabilisée de tous les résultats possibles. • Si obligation unique, meilleure estimation = résultat individuel le plus probable ajusté. • Valeur actuelle utilisant un (des) taux d’actualisation avant impôt qui reflètent les appréciations actuelles par le marché de la valeur temps de l’argent (et des risques spécifiques au passif si non déjà reflétés dans les cash-flows estimés).

43. Section 21– exemples de mesure 43 • Ex 14*: A a 1,000 unités d'un produit vendu avec des garanties actives (cad A réparera les défauts constatés jusqu'à 6 mois après la vente). Probabilités et coût de réparation: gros défaut = 5% de chance d'une réparation deCU 400; petit défaut = 20% de chance d'une réparation de CU 100; 75%de chance de non défaut. • Meilleure estimation (valeur attendue) = CU40,000 Calcul: (75% x 1,000 unités x 0) + (20% x 1,000 units x CU100) + (5% x 1,000 unités x CU400) *see example 14 in Module 21 of the IFRS Foundation training material

44. Section 21– exemples de mesure 44 • Ex 15*: Procès pour blessure intenté par un client. Avocats estiment 30%de chances pour une indemnité = CU2,000,000 & 70% de chances = CU300,000. Jugement attendu dans deux ans. Taux d'actualisation = 4% par an (cad 2‑obligations d'Etat à 2ans = 5% moins1% risque spécifique à ce passif). Résultat individuel le plus probable = CU300,000,parce que le seul autre résultat possible est plus élevé,la meilleure estimation pour régler l'obligation au 31/12/20X1 sera plus élevée que la VA du résultat le plus probable de 300,000, p.ex VA de CU810,000 à 4% = ±CU748,890 *see example 15 in Module 21 of the IFRS Foundation training material

45. Section 21– exemple de remesure 45 • Ex 25*: Provision pour procès = CU40,000 au 31/12/20X1 & remesuré à CU90,000 au 31/12/20X2. CU3,000 de l'augmentation = déactualisation & le reste est dû à l'obtention d'une meilleure information. L'augmentation de CU50,000 sera comptabilisée en charges pour déterminer le résultat de l'exercice clos le 31/12/20X2 • CU3,000 = frais financiers • CU47,000 = changement d'estimation * seeexample 25 in Module 21 of the IFRS Foundation training material

46. Section 21 – divulgation des provisions 46 Pour chaque classe de provisions, pas de comparatifs • Un rapprochement montrant: • Montants à l'ouverture et à la clôture • additions, yc les ajustements de mesure • Utilisation au cours de la période • Montants inutilisés repris dans la période • nature, paiements attendus (montant et date ) • Indication des incertitudes (montant ou date) • Montant de tout remboursement inattendu & montant comptabilisé comme actif.

47. Section 21– passifs conditionnels 47 Un passif conditionnel est soit: (i) une obligation posible mais incertaine; ou (ii) une obligation actuelle qui n'est pas comptabilisée parce qu'elle ne remplit pas les critères de comptabilisation du paragraphe 21.4.

48. Section 21– passifs conditionnels 48 Les passifs conditionnels ne sont pas comptabilisés (sauf les passifs conditionnels de l'entité acquise dans un regroupement d'entreprises). Les passifs conditionnels sont divulgués (dans les notes) sauf si la possibilité d'une sortie de ressources est négligeable (remote = éloignée et très faible) Quand une entité est responsable conjointement et solidairement d'une obligation,la part de l'obligation qui doit normalement être assumée par les autres parties est traitée comme un passif conditionnel.

49. Section 21– ex de passif conditionnel 49 • Ex 29*: Une collectivité cherche à obtenir réparation de A pour atteinte à la santé de ses membres suite à une contamination alléguée par l'usine de A. Il est douteux que A soit la source de la contamination parce que –de nombreuses entités opèrent dans le même secteur , produisant les mêmes déchets et on ne sait pas de quelle entité provient la fuite. –A a pris des précautions pour éviter les fuites & défend son dossier avec vigueur. *see example 29 in Module 21 of the IFRS Foundation training material

50. Section 21– ex de passif conditionnel 50 • Ex 29 suite: Cependant, il n'est pas certain que A n'a pas causé la fuite & le véritable coupable ne sera connu qu'après des test approfondis. L'avocat de A attend un jugement dans environ 2 ans.Si A perd, la réparation sera vraisemblablement comprise entre CU1,000,000 et CU30,000,000.