Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

1. Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

2. Programm am 30.04.2014: • Personengesellschaften • Mitunternehmerschaften • Bestimmung der Einkunftsart • Zeichnung von „Mini-KG-Anteilen“ als Gestaltungsmöglichkeit • GmbH & Co KG als Modell zur GrESt-Vermeidung • Anteilsvereinigung in der GrESt • Verlustbeteiligungsmodelle

3. Personengesellschaften • Unternehmensrechtliche Behandlung • Rechtsfähigkeit nach§105 UGB • Eintragung im FB und GB, Aktiv- und Passivlegitimation, Rechte erwerben, Vblken eingehen • Vermögen = Gesamthandeigentum • Gesellschafter sind gesamthandschaftlich am Vermögen verbunden • Ertragsteuerliche Behandlung • keine Personqualität Durchgriffsprinzip • Steuersubjekt sind die Gesellschafter • Gewinne/Verluste der Pers.ges. werden anteilig den Gesellschaftern zugerechnet • Gesamthand-Vermögen = Quoteneigentum nach§24 Abs 1 lit e BAO • Gesamthandeigentum wird ertragsteuerlich in Quoteneigentum der Gesellschafter zerlegt und ihnen anteilig als ihr wirtschaftliches Eigentum zugerechnet • wirtschaftlich betrachtet: aus Gesamthandeigentum der Pers.ges. wird Quoteneigentum der Gesellschafter • Umsatzsteuerliche Behandlung • Pers.ges. = Unternehmerin = eigens Steuersubjekt:§2 UStG • Anders bei stiller Beteiligung  Geschäftsherr tritt nach außen in Erscheinung!

4. Personengesellschaften

5. Mitunternehmerschaften Reichweite der Mitunternehmerqualität • §23 Z 2 EStG: OG/KG als Leitbilder • echte/typisch stille Gesellschafter • EK aus Nutzungsüberlassung von Kapital iSd§27 Abs 2 Z 4 EStG • unechte/atypisch stille Gesellschafter • betriebliche EK idR nach§23 Z 2 EStG Die Bandbreite der ertragsteuerlichen Mitunternehmerschaft reicht in der Praxis sehr weit, da nach der Rsp des VwGH das Gesamtbild der Verhältnisse im Hinblick auf das Vorliegen von Unternehmerrisiko und -initiative entscheidend ist. Die Merkmale müssen lediglich alternativ und nicht kumulativ vorliegen. VwGH 9.12.2004, 2000/14/0153; 23.2.1994, 93/15/0163

6. Bestimmung der Einkunftsart • Grundsatz • Einkunftsart einer Pers.ges. nach dem Katalog der Einkunftsarten bestimmen • Einkunftsart heranziehen, die zur Anwendung käme, wenn Gesellschafter EU wäre • Beispiel: • OG-Tätigkeit besteht zu 100% aus VuV • d.h.: alle EK zählen zu VuV • Besonderheit • Grundsatz der geringsten gewerblichen Tätigkeit nach§2 Abs 4 EStG • Entfaltung einer gewerblicher Tätigkeit = EK aus Gewerbebetrieb • Beispiel: • OG-Tätigkeit besteht zu 99% aus VuV und zu 1% aus Gewerbetrieb • d.h.: alle EK zählen zu§23 EStG

7. Bestimmung der Gewinnermittlungsart (GEA) I • Gewinnermittlungsarten • §4 Abs 1,§4 Abs 3,§5 sowie§17 EStG • GesbR • keine§5 EStG-Gewinnermittlung zulässig! • §5 EStG = Gewerbebetrieb + Rechnungslegungspflicht nach UGB • Rechnungslegungspflicht richtet sich an Unternehmer iSd UGB • GesbR ist nicht rechtsfähig • kein tauglicher Normadressat des UGB (vgl§ 8 UGB) • keine Rechnungslegungspflicht • keine Jahresabschluss-Erstellung nach UGB • anderes gilt im Abgabenrecht • GesbR als tauglicher Normadressat • zB Bescheidadressat in der Umsatzsteuer • GesbRnicht grundbuchsfähig!

8. Bestimmung der Gewinnermittlungsart (GEA) II • OG und KG • §189 UGB ist anwendbar • Folglich sind sämtliche GEA anwendbar! • Verknüpfung 2er Ebenen • UR: Rechtsfähigkeit ohne juristische Person zu sein (§105 UGB)  Normadressat des UGB • ESt: Durchgriffsprinzip • §5 EStG • Gewerblichkeit bestimmt sich nach EStG • Rechnungslegungspflicht bestimmt sich nach §189 UGB • Beispiel: OG mit 3 Betrieben • 1x LuF, 1x SA und 1xGB • Beiser: Rechnungslegungspflicht ist für jeden einzelnen Betrieb gesondert zu prüfen • UGB knüpft an den einzelnen Betrieb an (vgl§189 Abs 1 Z 2 UGB) • Umsatzschwelle greift bei LuF und freien Berufe nicht (vgl§189 Abs 4 UGB) • BMF: §2 Abs 4 EStG greift  alle Betriebe sind Gewerbebetriebe hinsichtlich der Berechnung der Umsatzschwelle

9. Bestimmung der Gewinnermittlungsart (GEA) III • Beteiligung an rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden • Rechnungslegungspflicht schlägt auf Ebene des Gesellschafters durch • Beispiel: Beteiligung an gewerbetreibender KG mit Überschreitung der Schwellenwerte nach§189 UGB • UR: Jahresabschluss für KG • ESt: Durchgriffsprinzip • Rechnungslegung und EK nach§23  somit schlägt auch§5 EStG durch!!! • A-typisch stille Mitunternehmerschaft • explizite Anordnung in§5 Abs 1 letzter Satz EStG • deklaratorisch Wirkung • EU mit EK nach§23 EStG und Schwellenwertüberschreitung =§5 EStG  bei einer Beteiligung als a-typisch stiller Gesellschafter gilt§5 EStG auch für den a-typisch beteiligten Gesellschafter (Mitunternehmer)

10. GEA als Gestaltungsmöglichkeit • Vorteile der§5-Gewinnermittlung • abweichendes Wirtschaftsjahr • gewillkürtes BV • Durchgriffsprinzip ermöglicht Nutzung von gewillkürtem BV • jeder Gesellschafter für sich hat SBV • Durchschlagen der Gewinnermittlungsart der Pers.ges. auf die Gesellschafter ermöglicht die Nutzung von gewillkürtem BV • Beispiel • Kommanditist widmet privates Aktienportfolio der KG als gewillkürtes SBV • UR: Vermögen der KG bleibt unverändert • ESt: aus PV wird SBV (=Alleineigentum eines Gesellschafters, das dem Gesellschaftsbetrieb dient) • Vorteile: ANK, Verlustausgleich und -vortrag, TWA, Realisationsprinzip für Wertsteigerungen • Voraussetzung: Beteiligung an rechnungspflichtigen Gewerbebetrieb • zB als a-typisch Stiller oder als Kommanditist einer entsprechenden KG

11. Steuerliche Belastungen bei Vermögensveräußerungen • bei Grundstücksvermögen • GrESt und EG, sofern die Personengesellschaft das Grundstück verkauft und nicht der Gesellschafter seinen Anteil (Ändert sich was im Grundbuchsbestand?) • Ertragsteuerlich verkauft stets der Gesellschafter anteilig das Gesellschaftsgrundstück (Durchgriffsprinzip) • ImmoESt bzw ImmoESt-SVZ max. 25% nach§30a EStG • allenfalls 3,5% effektiv nach§30 Abs 4 EStG (fiktive AK) auf Grund und Boden • oder Inflationsabschlag auf Grund und Boden • bei Kapitalvermögen • grundsätzlich linear 25% auf das Finanzvermögen nach§27a EStG • bei übrigen Vermögen • grundsätzlich Tarif nach§33 EStG • allenfalls halber Durchschnittsteuersatz nach§24 Abs 4 iVm§37 Abs 5 EStG!

12. Beispiel: Liegenschaftskauf über GmbH & Co KG • Errichtung einer GmbH & Co KG • Gründung einer Mini-GmbH • Errichtungserklärung und Nennkapital (Bareinlage iHv 10.000 €) • Zusammenschluss zu einer GmbH & Co KG nach§23 UmgrStG • GmbH als Komplementärin  reine Arbeitsgesellschafterin  nicht am Vermögen der KG beteiligt • natürliche Person = Kommanditistin und zu 100% am Vermögen der KG beteiligt • Kauf der Immobilie über GmbH & Co KG • GmbH & Co KG als Eigentümerin im GB • 3,5% GrESt und 1,1% EG jeweils vom KP • Verkauf der GmbH & Co KG bei Grundstückswertsteigerungen • leichte Abwicklung (= share deal) • GmbH hat kein BV außer Nennkapital • Veräußerung des Kommanditanteils  einziges SBV = Grundstück • ImmoESt nach§30a iVm§30b Abs 4 EStG = ImmoESt-SVZ  keine Selbstberechnung der GrESt! • keine GrESt und EG fällt mehr an  GmbH & Co KG bleibt im GB • Praxis: pro Grundstück eine GmbH & Co KG • Hintergrund: mehr Flexibilität

13. Anteilsvereinigung in der GrESt • Erwerb aller Anteile einer GmbH mit Grundeigentum • steuerpflichtig nach§1 Abs 3 GrEStG • Hintergrund: Vermeidung von Steuerumgehung • direkter Kauf aus GmbH soll indirektem Kauf über den Anteilserwerb gleichgestellt werden • BMGl: 3-facher Einheitswert bis 31.5.2014  bleibt Gesetzgeber untätig  VW • keine EG, da GmbH im GB eingetragen bleibt • Vermeidung der Anteilsvereinigung  Zurückbehalten eines Zwerganteils (VwGH) • Verkauf des Grundstücks aus GmbH  43,75% effektive Steuerbelastung • Vergleich mit GmbH & Co KG • Käufer erwirbt sowohl 100% an GmbH als auch 100% am Kommanditanteil • GmbH ist am Vermögen der KG nicht beteiligt • Grundstück liegt im Gesamthandeigentum der KG (=UR; in ESt = SBV) • KG benötigt zwingend mindestens 2 Gesellschafter für ihre Existenz • 1x GmbH und 1x Kommanditist = 2 verschiedene Personen • Anteilsvereinigung ausgeschlossen  keine GrESt und EG • Ausscheiden der GmbH  Anteilsanwachsung  GrESt nach§1 Abs 1 Z 2 GrEStG • BMGl: 3-facher Einheitswert bis 31.5.2014  bleibt Gesetzgeber untätig  VW

14. Verlustbeteiligungsmodelle (GmbH & Co KG) • Haftungsbegrenzung bei KGs • Kommanditist steht mit Hafteinlage im FB • keine Nachschusspflicht • Risiko: Verlust der Einlage • wechselseitiger Verlustausgleich • Verrechnung von Verlustzuweisungen aus der MU mit anderen EK des Gesellschafters • Vorteil: Steuerersparnis in Höhe des anzuwendenden Steuersatzes • direkte Verlustverrechnung abweichend vom unternehmens-rechtlichen Einlagenkonto • volle Verlustverrechnung unabhängig vom Beteiligungsausmaß

15. Beispiel: Kommanditist mit 100.000.- Hafteinlage I Ein Vorstandsmitglied mit hohen Gewinnen (700.000.- pro Jahr) beteiligt sich mit einer Hafteinlage iHv 100.000.- als Kommanditist an einer betrieblich tätigen Personengesellschaft (MU).

16. Beispiel: Kommanditist mit 100.000.- Hafteinlage II • Verlustzuweisungen in der Anlaufphase der MU (Jahr 1 bis 3) • UR: Verringerung des Einlagenstandes von 100.000.- auf -700.000.-  keine Nullgrenze  negatives Buchkapital zulässig, sofern keine reale Überschuldung vorliegt (stille Reserven)  keine Nachschusspflicht • ESt: trotz negativen UR-Einlagenstand vollständige Verlustverwertung mit den anderen Einkünften unabhängig von der Beteiligungsquote (Durchgriffsprinzip) • Gewinnzuweisung im 4. Jahr • UR: Erhöhung des Einlagenstandes auf -200.000.- • ESt: 500.000.- + andere Einkünfte im Jahr der Zuweisung sofort versteuern • Problem: Gewinne aus der KG können nicht zur Steuerzahlung verwendet werden • Einlagenstand < Hafteinlagenstand = Gewinnauszahlungssperre/Auffüllungspflicht (vgl§168 UGB) • Im Ergebnis sind die Gewinne aus der KG sofort zu versteuern, wobei die Gewinne aber nicht zur Steuerzahlung zur Verfügung stehen! Negative Einlagenstände müssen zuerst durch die Gewinnzuweisungen wieder auf die bedungene Einlagenhöhe aufgefüllt werden. • Alternative Lösungsmöglichkeit • In der Gewinnphase den KG-Anteil in eine GmbH nach Art III UmgrStG einbringen. • Vorteil: 25% KöSt (Thesaurierung) statt 50% ESt 125.000.- Steuerersparnis

17. Beispiel: Kommanditist mit 100.000.- Hafteinlage III • Was ist zu empfehlen, wenn die KG in die Gewinnphase übergeht? • Gründung einer Holding-GmbH • Errichtungserklärung und 10.000 Stammkapital • Einbringung des KG-Anteil nach Art III UmgrStG • MU-Anteile sind einbringungsfähiges Vermögen • Vorteil: Besteuerung mit 25% KöSt statt mit 50% ESt • zunächst Cash-Mittel in die GmbH zur Steuerzahlung einlegen, da ihr die erforderlichen Mittel noch fehlen • Ertragsteuerliche Folgen des Nachschießens • EK der GmbH steigt (freie Kapitalrücklage) • AK der Beteiligung des Gesellschafters steigen • Einlagenstand des Evidenzkontos nach§4 Abs 12 EStG steigt • Steuerneutrale Einlagenrückzahlung möglich • UR: Gewinnausschüttungsbeschluss • StR: steuerneutrale Einlagenrückgewähr • Voraussetzungen: Ausschüttungsbeschluss, Buchung im Evidenzkonto und Vermerk bei KESt-Anmeldung

18. Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit