Doç. Dr. Serdar ÖZKAN Dokuz Eylül Üniversitesi İşletme Fakültesi Aralık 2005

1. İZMİR SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASIKÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKİ İŞLETMELER İÇİN MUHASEBE STANDARTLARI (KOBİMUS) SEMİNERLERİ – 1Kavramsal ÇerçeveveFinansal Tabloların Sunulması Doç. Dr. Serdar ÖZKANDokuz Eylül Üniversitesiİşletme FakültesiAralık 2005

2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE

3. Kapsam 1. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için hazırlanan bu standart (KOBİMUS) gelişmiş, gelişmekte olan ve geçiş ekonomilerinde faaliyet gösteren KOBİ’lerin finansal tablo hazırlamalarında rehberlik etmeyi amaçlamaktadır. Finansal tablolar en az yıllık bazda hazırlanmalı ve geniş bir kullanıcı kitlesinin bilgi ihtiyacını karşılamalıdır.

4. Kullanıcılar • Yatırımcılar (mevcut ve potansiyel) • Çalışanlar • Borç verenler • Müşteriler • Devlet ve genel olarak kamu KOBİ ler için en belirgin kullanıcılar sahip/yatırımcılar ve kredi verenler gibi finansal tablolarda yer almayan bilgileri de edinebilecek olanlardır. Ek yönetimsel ve finansal bilgiye ulaşma imkanı olsa da yönetim finansal tablodaki bilgilerle alakadardır.

5. Finansal tabloların amacı Çeşitli kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, performansı (faaliyet sonuçları) ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır. Finansal tablolar aynı zamanda yönetimin idaresinin sonuçlarını veya yönetimin idaresine verilen kaynakları kullanımının hesabını gösterir.

6. Muhasebenin Varsayımları Finansal tablolar muhasebenin tahakkuk esasına göre hazırlanırlar. Finansal tablolar normal olarak işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanırlar.

7. Finansal Tabloların Niteliksel Özellikleri Finansal tabloların niteliksel özellikler taşıması finansal tablolarda yer alan bilgilerin kullanıcıların işine yaraması anlamına gelir. Dört tane niteliksel özellik;

8. Finansal Tabloların Niteliksel Özellikleri Anlaşılabilirlik: Finansal tablolarda yer alan bilgilerin taşıması gereken önemli bir özellik kullanıcılar tarafından tam olarak anlaşılabilir olmalarıdır. Uygunluk:Bilginin faydalı olabilmesi için kullanıcıların karar vermeleri sırasındaki ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Güvenilirlik: Faydalı olması için bilginin güvenilir de olması gerekir. Bilgi önemli hatalar içermiyorsa, önyargılı değilse ve belli bir konuyu makul bir şekilde açıklamış olduğu kabul edildiği ya da açıklamış olduğu beklendiği için kullanıcılar tarafından bu bilgiye dayanılacaksa bilginin güvenilirlik özelliği vardır. Karşılaştırılabilirlik: Kullanıcıların bir işletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumundaki ve faaliyetlerindeki değişmeleri takip edebilmeleri için işletmenin finansal tablolarını karşılaştırma imkanları olmalıdır.

9. Kısıtlar Fayda ve maliyet arasındaki denge bir niteliksel özellik değil her durumda söz konusu olan bir kısıtlamadır. Bilgiden sağlanan fayda, bu bilgiyi edinmek için katlanılan maliyetin üzerinde olmalıdır. Ancak, faydaların ve maliyetlerin belirlenmesi çoğunlukla subjektif bir süreçtir başta standart tesis edenler olmak üzere, finansal tabloları hazırlayanların ve kullananların da bu kısıtlamanın farkında olması gerekir.

10. Uygulamada niteliksel özellikler arasında bir denge kurmak veya bunları karşılaştırmak çoğu zaman zorunlu olmaktadır. Niteliksel özelliklerin değişik konularda göreceli olarak taşıdığı önemi belirlemek mesleki bilgi gerektiren ve konunun bütün boyutları düşünülerek verilmesi gereken bir karardır.

11. Unsurlar: Varlık • Geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir.

12. Unsurlar: Borç • Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir.

13. Unsurlar: Özkaynaklar • İşletmenin varlıklar toplamından yabancı kaynakların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır.

14. Unsurlar: Gelir • Gelirin tanımı hasılatın ve kazancın ikisini birden içerir. Gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artışı veya özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalmayı ifade eder.

15. Unsurlar: Gider • Gider tanımı, zararları olduğu gibi işletmenin olağan faaliyetleri sırasında doğan giderleri de içerir.

16. Tanıma • Unsur tanımına giren bir kalem aşağıda belirtilen ölçüt veya koşullara uygun olması halinde bilançoda veya gelir tablosunda gösterilmelidir: • Unsur tanımına giren bu kalem muhtemelen ileride işletmeye ekonomik yarar sağlayacak veya işletmeden ekonomik yarar çıkışına neden olacaktır. • Sözkonusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmelidir.

17. Ölçümleme • İşletmelerin büyük çoğunluğu finansal tablolarını hazırlarken tarihi maliyet esasına uymaktadır. Ayrıca KOBİMUS’da geçen diğer ölçümleme metotları da kullanılır.

18. KOBİMUS dışında kalan işlemler • KOBİMUS’da bahsedilmeyen bir işlemle karşılaşıldığında kullanıcıların KOBİMUS Bölüm 12’de geçen hiyerarşi uyarınca hareket etmeleri tavsiye edilir.

19. FİNANSAL TABLOLARIN SUNULMASI

20. Finansal Tabloların Bölümleri Tam bir finansal tablolar seti aşağıdaki bölümleri içerir: a) bilanço; b) gelir tablosu c) aşağıdaki iki husustan birini gösteren özkaynak değişimler tablosu i) özkaynaklardaki bütün değişiklikler, veya ii) ortakların sermayedar olarak kendi başlarına yaptıkları işlemlerden kaynaklananlar dışında özkaynaklarda meydana gelen diğer değişmeler. d) nakit akış tablosu; ve e) önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar.

21. Genel Hususlar • Finansal tablolar işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe uygun sunuş, işlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve koşulların çerçevede belirtilen varlıklar, yabancı kaynaklar, gelir ve giderlerin tanımlarına ve tahakkuk kriterlerine sadık kalınarak, sunulması demektir. TMS’ nin gerektiğinde ek açıklamalarla birlikte uygulanmasının, gerçeğe uygun sunuşu sağlamış finansal tablolar yaratacağı, varsayılır.

22. Genel Hususlar • Finansal tablolarını KOBİMUS’a göre hazırlayan işletmeler muhasebe politikalarını açıklarken bunu belirtirler.

23. Genel Hususlar • Uygun olmayan muhasebe politikaları, kullanılan muhasebe politikalarının açıklanması veya dipnotlar veya açıklayıcı malzemelerle düzeltilemez. Herhangi bir ums ya da ufrs ye referans verilmediği gibi işletme bunlara bağımlı da değildir.

24. Genel Hususlar • Çok ender koşullarda yönetim standart veya yorum kurallarıyla uyumlaştırmanın finansal tablolarının çerçevede belirtilen hedefleriyle çelişki yaratacak biçimde yanlış uygulamalara neden olacağı sonucuna ulaşmışsa, geçerli mevzuat izin verdiği takdirde veya engellemiyorsa işletme 18. paragrafta belirtilen şekilde maddenin uygulanmasından kaçınacaktır.

25. Genel Hususlar • Yönetimin, işletmenin finansal tablolarının finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışlarını gerçekçi bir biçimde gösterdiğine dair kararı; • Uygulanabilir standart ve yorumla uyumlu olunduğu ancak gerçekçi bir sunuluş sağlamak için bir kuraldan ayrılındığı; • Uygulamaktan kaçınılan Standardın veya Yorumun başlığı, standart veya yorumun gerektirdiği işlemi de içeren standardı veya yorumu uygulamaktan kaçınmanın niteliği, uygulamanın çerçevede belirtilen finansal tabloların hedefleriyle çelişki yaratacak şekilde yanlış bir uygulama olmasının nedenleri ve tercih edilen uygulama.

26. Genel Hususlar • Yönetim, finansal tabloları düzenlerken faaliyetlerini süresiz sürdüreceğini dikkate alır. Yönetimin şirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme veya bunların yerine geçecek gerçekçi bir alternatifi yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir. • Yönetim, değerlendirmelerini yaparken işletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşulların farkındaysa, bu belirsizlikleri açıklar. Finansal tabloların hangi esaslara göre hazırlandığı ve işletmenin neden süreklilik kavramına uymadığıyla birlikte işletmenin finansal tablolarının süreklilik kavramına göre düzenlenmemesinin nedenleri açıklanır.

27. Genel Hususlar • Yönetim, finansal tabloları düzenlerken faaliyetlerini süresiz sürdüreceğini dikkate alır. Yönetimin şirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme veya bunların yerine geçecek gerçekçi bir alternatifi yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir.

28. Genel Hususlar • Yönetim, değerlendirmelerini yaparken işletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşulların farkındaysa, bu belirsizlikleri açıklar. Finansal tabloların hangi esaslara göre hazırlandığı ve işletmenin neden süreklilik kavramına uymadığıyla birlikte işletmenin finansal tablolarının süreklilik kavramına göre düzenlenmemesinin nedenleri açıklanır.

29. Genel Hususlar • İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler.

30. Genel Hususlar Aşağıdaki koşullar oluşmadığı sürece, kalemlerin finansal tablolarda sunuluşu ve sınıflandırılması dönemden döneme aynı biçimde sürdürülmelidir. • İşletme faaliyetlerinin niteliklerinde önemli değişiklikler olmasından veya finansal tabloların yeniden gözden geçirilmesinden sonra, başka bir sunuluş ve sınıflandırmanın, ilgili standartlardaki muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması kriterine göre daha uygun olacağı açık bir biçimde ortadaysa; veya • Standart veya yorumun sunuluşta bir değişiklik önermesi.

31. Genel Hususlar • Benzer kalemlerden oluşan her grup, önemli olduğu takdirde, finansal tablolarda ayrı olarak sunulur. Nitelikleri ve işlevleri itibariyle farklı olan kalemler de, önemsiz olmadıkları takdirde, ayrı olarak sunulacaktır.

32. Genel Hususlar • Finansal tablolar, çok sayıdaki işlemlerin veya diğer olayların incelenerek nitelik ve işlevlerine göre gruplar altında birleştirilmesinin (toplanmasının), bir sonucudur. • Varlıklar ve borçlar ve gelir ve giderler, başka bir Standart veya Yorum öngörmediği veya izin vermediği sürece, mahsup edilmemelidir.

33. Genel Hususlar • Bir başka Standart veya Yorumda tersine bir hüküm yoksa, önceki döneme ilişkin tutarlarla ilgili karşılaştırmalı bilgilerin de finansal tablolarda raporlanması gereklidir. Cari dönemin finansal tablolarının anlaşılması için gerekli olduğu takdirde metinsel ve tanımsal bilgiler için karşılaştırmalı bilgi vermek uygundur.

34. Yapı ve İçerik • Finansal tabloların her bölümü açıkça belirtilmelidir. Ayrıca aşağıdaki bilgiler de açık bir biçimde gösterilmeli ve bilgilerin doğru dürüst anlaşılması için gerektiğinde tekrarlanmalıdır: • Raporlayan işletmenin adı veya diğer kimlik bilgileri • Bilanço tarihi veya finansal tablonun kapsadığı dönem, finansal tablonun bölümü için bunlardan hangisi uygunsa; • Kullanılan para birimi

35. Yapı ve İçerik Finansal tablolar en az yılda bir kez sunulur. Bir kuruluşun bilanço tarihi değiştiğinde ya da finansal tablolar bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönem için hazırlandığında, finansal tabloların kapsadığı dönemin açıklanmasına ilaveten kuruluş: • Finansal tablolarının bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönemi kapsamasının nedenini; ve • Gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu ve ilgili açıklayıcı notların tümüyle karşılaştırılabilir olmadığını açıklayacaktır.

36. Bilanço • Bir kuruluş, likidite temeline dayalı sunumun daha güvenilir ve yararlı bilgi sağladığı durumlar hariç, dönen ve duran varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli yükümlülüklerini 57- 67. paragraflar uyarınca bilançoda ayrı ayrı sınıflandırarak sunacaktır.

37. Bilanço • Hangi sunum yöntemi kullanılırsa kullanılsın ; (a) bilanço tarihinden itibaren oniki ay içinde; ve (b) bilanço tarihinden itibaren oniki ayı aşan sürede ödenmesi ve tahsili beklenen tutarları birlikte içeren her varlık ve borç kalemi için kuruluş, oniki aydan uzun vadede gerçekleşmesi beklenen tahsliat ve ödeme tutarlarını açıklayacaktır.

38. Bilanço • Bir varlık aşağıdaki kriterlerden herhangi birine uyduğu takdirde dönen varlık olarak sınıflandırılır: • İşletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi; • Özellikle ticari amaçla elde bulundurulması; • Bilanço gününden sonra on iki ay içinde paraya çevrilmesi • Diğer tüm varlıklar duran varlık olarak sınıflanacaktır.

39. Bilanço • Bir yabancı kaynak aşağıdaki kriterlerden birine uyduğu takdirde kısa vadeli olarak sınıflandırılır: • Kuruluşun normal faaliyet dönemi içinde ödenmesinin beklenmesi • Bilanço gününden sonra on iki ay içinde ödenecek olması

40. Bilanço • İşletme, • Orijinal vade oniki aydan uzun olsa bile; ve • Finansal tabloların yayınlanması onaylanmadan önce ve bilanço tarihinden sonra, uzun vadeli yeni bir finansman sözleşmesi veya yeni bir ödeme planı yapılmış olsa bile, finansal yabancı kaynaklarını, vadeleri bilanço tarihinden sonra oniki ay içinde doluyorsa, kısa vadeli olarak sınıflar.

41. Bilanço Bilançonun gövdesinde asgari olarak şu kalemler bulunmalıdır • maddi duran varlıklar, • maddi olmayan duran varlıklar, • finansal varlıklar • stoklar • ticari ve diğer alacaklar • nakit ve nakit benzerleri • ticari ve diğer borçlar • karşılıklar

42. Bilanço • Kuruluşun finansal durumunu anlamada bu tür bir sunum uygun olduğu takdirde, bilançoda ek kalemler, başlıklar ve ara toplamlar gösterilecektir.

43. Bilanço • Kuruluş aşağıdaki hususları ya bilançoda ya da dipnotlarda açıklayacaktır: a) paylara bölünmüş sermayenin her sınıfı için (i) kayıtlı sermayeyi oluşturan hisse senedi sayısı; (ii) çıkarılan ve tamamı ödenen ve çıkarılan fakat tamamı ödenmeyen hisse senetlerinin sayısı; (iii) bir hisse senedinin nominla değeri veya hisse senetlerinin nominal değerinin olmadığı; (iv) dönembaşı ve dönem sonunda bulunan hisse senetleri sayısının uyumlaştırılması;

44. Bilanço • (v) temettülerin dağıtımı ve sermayenin geri ödenmesindeki sınırlamalarda dahil söz konusu sermaye sınıfıyla ilgili haklar, imtiyazlar ve sınırlamalar (kısıtlamalar) • (vi) kuruluş tarafından veya iştirakleri veya bağlı ortakları tarafından bulundurulan kuruluşun kendi hisse senetleri; ve • (vii) vadeli işlemler ve sözleşmeler gereği yapılacak hisse senedi satışları için çıkarılmak üzere kuruluşta bulundurulan hisse senetleri, vadeleri ve tutarları

45. Bilanço b) özkaynaklardaki yedeklerin herbirinin niteliği ve amacıyla ilgili açıklama. c) Sermaye grubunda yer alan yedekler amaçları ve nitelikleri d) Finansal tabloların yayımlanmasından sonra fakat yayınlanmasından önce açıklanan temettüler

46. Gelir Tablosu • Gelir tablosu en azından dönemle ilgili aşağıdaki tutarları gösteren kalemleri içerecektir: • (a) Gelir (hasılat) • (b) Finansman maliyetleri, • (c) Vergi gideri (karşılığı); ve • (d) Kar veya zarar.

47. Gelir Tablosu • Ek kalemler, başlıklar ve ara toplamlar, böyle bir sunum işletmenin finansal performansının anlaşılması için uygun olduğu takdirde, gelir tablosunda gösterilecektir

48. Gelir Tablosu • KOBİMUS aksini istemediği sürece tüm gelir ve giderler net karın hesaplanmasında dikkate alınacaktır. • Bir işletmenin finansal performansının değerlendirilmesinde, büyüklüğü, esası ve diğer hususlar itibariyle açıklanmasına ihtiyaç duyulan bilgiler, gelir tablosunun tablo kısmında veya dipnotlarında ayrıca açıklanır.

49. Gelir Tablosu • Bu çerçevede aşağıdaki kalemlerin ayrıca açıklanması gereklidir: • Stokların net gerçekleşebilir değerine, varlıkların geri kazanılabilir değerine indirilmesi ve bu değer düşüklüklerinin ortadan kalkması, • İşletmenin yeniden yapılandırılması faaliyetleri ve yeniden yapılandırma için ayrılan karşılıkların iptal edilmesi, • Bina, fabrika binası ve makinelerin elden çıkarılması,

50. Gelir Tablosu • Uzun vadeli yatırımların elden çıkarılması, • Durdurulan faaliyetler, • Hukuki ihtilafların halli, • Ayrılan diğer karşılıkların iptal edilmesi.