Verotuksen perusteet – Elinkeinotulon verotus

1. Verotuksen perusteet –Elinkeinotulon verotus OTK / OTM Ilkka Lahti Kesä 2014

2. Tulolähteet • verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin • kolme tulolähdettä • yhden tulolähteen tappiota ei voi vähentää toisen tulolähteen tulosta • poikkeus: • yksityinen elinkeinonharjoittaja voi vaatia, että elinkeinontoiminnan tappio vähennetään tappion syntymisvuoden pääomatuloista

3. Tulolähdejaottelun merkitys • Tulolähdejaottelulla voi olla maksettavan veron kannalta olennaista merkitystä • Toisen tulolähteen tappiota ei voi vähentää toisen tulolähteen voitosta • hankintameno-olettamaa ei voida soveltaa elinkeinotoiminnan varojen luovutuksiin • käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksen verovapaussäännökset koskevat vain elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myyntiä • Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain elinkeinotoiminnan tulosta

4. Elinkeinotoiminnan tulolähde • elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa • elinkeinotoiminnassa saadut tulot ovat veronalaisia • kaikki tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset ovat vähennyskelpoisia

5. Henkilökohtainen tulolähde • henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu muu toiminta kuin elinkeinotoiminta ja maatalous • esimerkkejä • kiinteistön vuokraus • vuokratulot ja -menot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jos kiinteistöä ei käytetä elinkeinotoiminnassa • yhtiön rahavarojen lainaaminen osakkaalle • osakkaalta peritty korko on yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tuloa

6. Yritysmuodon vaikutus verotukseen • yrittäjän saamaa tuloa verotetaan pääpiirteissään samalla tavalla yritysmuodosta riippumatta • liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tulos verotetaan hänen tulonaan • avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön tulos verotetaan yhtiömiesten tulona • osakeyhtiö on erillinen verovelvollinen, mutta osakkaan saama osinko verotetaan samalla tavalla kuin muiden yritysmuotojen yrittäjien tulot • jako ansio- ja pääomatuloksi

7. Verotettavan tulon laskenta Kirjanpidon voitto + veronalaiset tulot, jotka eivät ole kirjanpidon tuotoissa - verovapaat tulot, jotka ovat kirjanpidon tuotoissa + vähennyskelvottomat menot, jotka ovat kirjanpidon kuluissa - vähennyskelpoiset menot, jotka eivät ole kirjanpidon kuluissa = Verotettava voitto

8. Elinkeinotoiminnan tuloksen verottaminen • Yhteisön elinkeinotoiminnan tulos verotetaan yhteisöverokannan mukaan (Yhteisöverokanta tällä hetkellä 20 % (ollut mm. 26 % ja 24,5 %) • Henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan tulos verotetaan yhtiömiesten verotuksessa • Elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulos verotetaan elinkeinonharjoittajan verotuksessa

9. Elinkeinotoiminnan tappio • Jos verovuoden elinkeinotoiminnan tulos on tappiollinen, vahvistetaan elinkeinotulolähteen tappio • Tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta 10 seuraavana verovuotena • Erota luonnollisen henkilön luovutustappion vähentäminen 1 + 5 vuotta (ollut 1 + 3 vuotta (kirjan mukaan))

10. Elinkeinotoiminnan tulolähde • Voi olla kaikenlaisilla verovelvollisilla • luonnolliset henkilöt, kuolinpesät,yhteisöt elinkeinoyhtymät.. • Elinkeinotoimintaa harjoittavilla verovelvollisilla voi olla myös muita tulolähteitä • Kaikkeen elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön tuloon ei siis automaattisesti sovelleta EVL:ää • EVL:n sisällä joidenkin säännösten soveltamisalaa on rajoitettu subjektin perusteella

11. Elinkeinotoiminta • Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa • Liiketoiminnasta löytyy tyypillisesti seuraavia tunnusmerkkejä: • voittoa tavoittelevaa • Itsenäistä • taloudellisen riskin ottavaa • suunnitelmallista • jatkuvaa • kohdistuu ulospäin laajaan joukkoon • Ammattitoiminta on liiketoimintaa pienimuotoisempaa

12. Elinkeinotoiminta • Asunto- ja kiinteistöyhtiöitä ei ole pidetty EVL:n mukaan verotettavina • Vuokraustoimintaa ei ole tyypillisesti pidetty elinkeinotoimintana • Myös passiivinen ja pienimuotoinen arvopaperikauppa osakeyhtiön ainoana toimintana on jäänyt tyypillisesti elinkeinoverolain soveltamisalan ulkopuolelle • Perhevarallisuutta passiivisesti hallinnoivat holdingyhtiöt jäävät myös TVL:n puolelle

13. Esimerkki Veboil Oy • Veijo Veronmaksaja omistaa 100 % Veboil Oy:n osakekannasta. Veboil Oy harjoittaa huoltoasematoimintaa Hyvinkäällä sijaitsevalla huoltamolla vuokratiloissa. Veboil Oy:n liikevaihto on verovuosien 2004 ja 20014 välillä vaihdellut 0,8 miljoonan euron ja 1,2 miljoonan euron välillä. Yhtiössä on yrittäjän lisäksi 8 työntekijää. Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. • Toimintaa harjoitetaan liikepaikasta, se suuntautuu rajoittamattomaan joukkoon, se on taloudellisen riskin ottavaa ja jatkuvaa • Veboil Oy:n harjoittama huoltamotoiminta on elinkeinotoimintaa

14. Veboil Oy • Veboil Oy on aiempien vuosien voittovaroilla hankkinut Helsingistä yksiön sijoitusmielessä vuonna 2006 • Huoneisto on ollut koko omistusajan vuokrattuna yhtiön ulkopuoliselle taholle. Vuokraustoiminnan tulos verovuonna 2014 oli 4 500 euroa • Laajamittaistakaan vuokraustoimintaa ei ole verotuksessa pidetty elinkeinotoimintana • Vuokraustoiminta muodostaa Veboil Oy:lle henkilökohtaisen tulolähteen

15. EVL:n omaisuuslajit • Käyttöomaisuus • Sijoitusomaisuus • Vaihto-omaisuus • Rahoitusomaisuus

16. Omaisuuslajin merkitys • Omaisuuslajijaottelulla on merkitystä ainakin • osakeluovutusten veronalaisuuden, • menon tai menetyksen vähennyskelpoisuuden, • osinkotulon verotuksen • nettovarallisuuslaskennan kannalta.

17. Omaisuuslajijaottelun lähtökohtia • Kirjanpitolaki ja verolainsäädäntö ovat olleet omaisuuslajikäsitteiltään hyvin samansuuntaiset • Kirjanpitolaki ei enää tunne käyttöomaisuuskäsitettä • Yrityksen näkökulma omaisuuslajiluonteesta voi poiketa verolainsäädännössä omaksutusta. • Ristiriitatilanne voi syntyä lisäksi KPL:n erityisen varovaisuuden periaatteesta • Verotuksessa omaisuuslajiluonne määräytyy hyödykkeen käyttötarkoituksen, ei laadun perusteella

18. Käyttöomaisuus • Elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitettu omaisuus • Maa-alueet, arvopaperit, rakennukset • kaivokset, soranottopaikat, kivilouhokset, turvesuot • Koneet ja kalusto, aineettomat oikeudet • Kerryttävät tyypillisesti muutakin tuloa kuin luovutushintaa

19. Käyttöomaisuus • Maa-alue, arvopaperit yms. ovat kulumatonta käyttöomaisuutta • Ei vuotuisia poistoja • Kuluva käyttöomaisuus • Vuotuiset poistot mahdollisia

20. Käyttöomaisuus • Osakkeet kuuluvat käyttöomaisuuteen esimerkiksi silloin, • kun niiden omistamisen tarkoituksena on lisätä tai muuten edistää yrityksen suoritteiden menekkiä taikka turvata tai helpottaa liikkeen tarvitsemien tuotannontekijöiden hankkimista. • kun on kyse strategisista osakeomistuksista (esimerkiksi samalla alalla tai lähialalla toimivan yhtiön osakkeet) • kun osakkeilla tavoitellaan ensisijaisesti muita tarkoitusperiä kuin osinkotuottoja tai lyhyen aikavälin arvonnousuja.

21. Vaihto-omaisuus • Elinkeinotoiminnassa sellaisinaan tai jalostettuina • luovutettaviksi tarkoitetut • kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja muut sekä • kulutettaviksi tarkoitetut • poltto- ja voiteluaineet ja muut tarvikkeet • Luovuttamistarkoitus keskeisessä roolissa

22. Rahoitusomaisuus • Rahat, pankki- ja tilisaamiset, saamavekselit sekä muut rahoitusvarat • Suoritus saatavasta myös muuna hyödykkeenä luetaan myös rahoitusomaisuuden alaan • ongelmana rahoitusomaisuuden lyhytaikainen luonne • Saamisen tosiasiallinen luonne merkitsevä

23. Sijoitusomaisuus • Sijoitusomaisuutta voi olla vain raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla! • Varojen sijoittamiseksi tai sijoitusten turvaamiseksi hankitut • arvopaperit, kiinteistöt, ja muu sellainen omaisuus

24. Omaisuuslajien välistä rajanvetoa • Käyttöomaisuus: pysyvää käyttöä varten • Vaihto-omaisuus: sellaisenaan tai jalostettuna luovutettavaksi • Sijoitusomaisuus: raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla varojen sijoittamiseksi • Rahoitusomaisuus: lyhytaikainen, likvidi omaisuus • Lisäksi vielä pitkäaikainen sijoitus: TVL:n mukaista, passiivista

25. Veboil Oy • Veboil Oy on verovuonna 2005 hankkinut henkilöauton yrittäjän työsuhdeautoksi • Elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön hankittu –> käyttöomaisuutta • Yhtiö on likvidien varojen sijoittamiseksi ostanut 5000 eurolla Nokian osakkeita verovuonna 20011. Osakkeet aiotaan myydä seuraavan tilikauden alkupuolella ennen osingonjakoa • Ei voi olla sijoitusomaisuutta • Lyhytaikainen verraten likvidi sijoitus -> rahoitusomaisuutta

26. Veboil Oy • Veboil Oy on verovuonna 2004 ostanut autonvuokrausta harjoittavan Verent Oy:n koko osakekannan 50 000 eurolla. Verent Oy harjoittaa autonvuokraustoimintaa, joka on verotuksessa katsottu elinkeinotoiminnaksi. Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. • Verent Oy:n osakkeet on hankittu Veboil Oy:n tuotevalikoiman laajennukseksi. Toimintaa on Veboil Oy:n omistusaikana harjoitettu Veboil Oy:n huoltoaseman yhteydessä, mikä onkin lisännyt yhtiöiden kokonaismyyntiä.

27. Veboil Oy • Sijoitus liittyy Veboil Oy:n harjoittamaan elinkeinotoimintaan • Sijoituksella ei tavoitella ensisijaisesti tuloja arvonnousun tai osinkojen muodossa • Verent Oy:n osakkeet ovat Veboil Oy:n käyttöomaisuutta

28. Tulon veronalaisuus • Tulon käsite on laaja • Tulo on veronalaista, ellei sitä ole nimenomaisesti säädetty verosta vapaaksi. • Osakeyhtiön saamat hyödykkeiden luovutushinnat, korot, vuokrat, osingot, vastikkeet, avustukset, korvaukset yms. ovat veronalaisia tuloja. • Osakeyhtiön vieraana tai omana pääomana saamat erät eivät ole luonteeltaan tuloa, koska yhtiö joutuu maksamaan nämä erät takaisin. • Veronalaisen tulon luonne • Tulon pitää olla saatu rahana tai rahanarvoisena etuna (= tulo on realisoitunut).

29. Tulon veronalaisuus • Veronalaisia tuloja eivät ole mm. • Yhteisön saamat osingot • ketjuverotuksen poistamiseksi • Henkilöyhtiöstä saatu voitto-osuus • koska EVL:ssä verotetaan henkilöyhtiön tulo-osuudesta • Veronpalautus • koska välittömiä verojakaan ei saa vähentää • Yhteisöjen käyttöomaisuusosakkeiden luovutukset • Konsernirakenteen tehostaminen ja toimintojen järjesteleminen ilman veroseuraamuksia

30. Yhteisöjen saamat osingot Oyj Oyj Oy Pankki Oy Oy Oy 75 % verotettavaa osinkotuloa Verovapaa osinko 75 % verotettavaa osinkotuloa Verovapaa osinko 75 % verotettavaa osinkotuloa Verovapaa osinko Oyj Oy Oy Oy Valko-Venäjä Oy Oyj

31. Verovapaat osinkotulot • Yhteisön saama osinko ei ole veronalaista tuloa • Poikkeukset: • listaamattoman yhtiön listatulta yhtiöltä saamasta osingosta 75 % veronalaista, jos osingonsaajan omistusosuus ei ole vähintään 10 % pääomasta • Sijoitusomaisuuteen kuuluville osakkeille maksettu osinko 75 %:sti veronalaista • EU-valtiosta saatujen osinkojen verotus kuten kotimaiselta yhtiöltä saatu osinko • Muilta ulkomaisilta yhtiöiltä saatu osinko on 75 %:sti tai kokonaan veronalaista tuloa • Myös TVL:n mukaan verotettavia osakeyhtiöitä verotetaan osingoista EVL:n mukaan

32. Listaamattoman Oy:n Suomesta saamat osingot Saadut osingot Osake muuta omaisuutta Osake sijoitus- omaisuutta Osingonjakaja Listattu Oy Osingonjakaja Listaamaton Oy Osinko 75 % veronalaista Omistusosuus alle 10 % Osinko 75 % veronalaista Omistusosuus min. 10 % Osinko verovapaata Osinko verovapaa

33. Käyttöomaisuusosakkeiden luovutukset • Yhteisöjen käyttöomaisuusosakkeiden luovutukset ovat verovapaita, jos myyjä • ei harjoita pääomasijoitustoimintaa • on omistanut vähintään 10 % myytävän yhtiön osakepääomasta vähintään vuoden ennen luovutusta • Luovutusvoittoverovapaus ei koske • kiinteistöosakkeiden myyntiä • muussa kuin EU- tai verosopimusvaltiossa asuvan yhtiön osakkeiden myyntiä

34. Verovapaat osakeluovutukset • Luovuttaja on omistanut • yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan • ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta • vähintään 10 % osuuden luovutettavan yhtiön osakepääomasta • luovutettavat osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin 9 % 1 % 10 % 12 kk 12 kk

35. Veboil Oy • Verent Oy päättää jakaa maaliskuussa 2014 osinkoa 7000 euroa • Osinko on verovapaa • Kesäkuussa 2012 autonvuokrausta harjoittava ketju ostaa Veboil Oy:ltä Verent Oy:n osakkeet 85 000 eurolla • Osakkeet kuuluvat käyttöomaisuuteen • Ne edustavat 100%:a yhtiön osakekannasta • Osakkeet hankittiin verovuonna 2004, joten ne on omistettu yli yhden vuoden ajan • Osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa

36. Menon vähennyskelpoisuus • Menon käsite on laaja • Meno on vähennyskelpoista, jos sen tarkoituksena on edistää tulonhankkimistoimintaa välittömästi tai välillisesti. • Vähennyskelpoisia menoja ovat mm. palkkameno, vuokra-meno, vakuutusmaksu, kurssitappio, mainosmeno, tutkimusmeno, omaisuuden hankintameno jne. • Osakeyhtiön vieraan tai oman pääoman palautukset eivät ole luonteeltaan menoja, koska niihin on alunperin liittynyt takaisinmaksuvelvollisuus. • Vähennyskelpoisen menon luonne • Menon pitää liittyä veronalaisen tulon hankkimiseen ja menosta on pitänyt suorittaa vastiketta rahana tai rahanarvoisena etuna

37. Vähennyskelpoisuuden rajoitteita • Vähennyskelvottomia menoja ovat mm. • Luonnollisen henkilön elantomenot • Rangaistuksen- ja sanktionluontoiset maksut sekä lahjukset • Verovelvollisen puolison ja alle 14-vuotiaan lapsen palkat • Välittömät verot • 50 % edustusmenoista (vuodesta 2014 vähennyskelvottomia) • Jaettu osinko

38. Vähennyskelpoisuuden rajoitteita • Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot vähennyskelvottomia symmetrisesti luovutusvoittojen verovapauden kanssa • Koskee vain yhteisöjen osakeluovutuksia • ei koske mm. asunto-osakkeiden myyntiä • Verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot eivät lähtökohtaisesti ole vähennyskelpoisia • mm. verovapaaseen osakeluovutukseen liittyvät asiantuntijapalvelut

39. Veboil Oy • Verent Oy:n osakkeiden luovutus oli verovapaa • Veijo Veronmaksajan vaimo Riitta työskentelee Veboil Oy:n palveluksessa. Hänelle on verovuodelta 2014 maksettu palkka 24 000 euroa • Osakkeiden hankintameno 50 000 euroa ei ole Veboil Oy:n vähennyskelpoinen meno • Palkka on Veboil Oy:n vähennyskelpoinen meno

40. Jaksotus • Verotus toimitetaan verovuosittain • Veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot jaksotetaan verovuoden tuotoiksi ja kuluiksi • Verovuosi voi sisältää useita tilikausia

41. Jaksotus • EVL:n jaksotuksen lähtökohtana suoriteperiaate • Tulo syntyy, kun suorite luovutetaan • Meno syntyy, kun tuotannontekijä vastaanotetaan • Vähäiset meno- ja tuloerät voidaan jättää maksuperusteisiksi • Menetys on lähtökohtaisesti sen verovuoden kulua, jonka aikana se on todettu

42. Menon jaksottaminen • Meno tulon kohdalle –periaate läsnä EVL:n säännöstössä • Useina vuosina tuloa kerryttävien hyödykkeiden hankintameno on jaksotettava vähennettäväksi kuluna useana vuonna • Myös useana vuotena tuloa kerryttävät menot jaksotettava vaikutusajalleen, kuitenkin enintään 10 vuodelle

43. Veboil Oy • Yhtiö on verovuonna 2012 remontoinut huoltoaseman myymälä- ja kahvilatilat ajanmukaisiksi ja trendikkäiksi. Remontti kustansi yhtiölle 8 000 euroa. Kirjapitoon yhtiö on kirjannut kustannukset vuosikuluksi. Vuokrasopimus huoltamotiloista päättyy vuonna 2019

44. Veboil Oy • Vuokrakiinteistön perusparannusmenot kerryttävät tuloa tyypillisesti useana verovuonna • Perusparannusmenot on jaksotettava usealle vuodelle • Koska vuokrasopimus päättyy vuonna 2019, jaksotetaan menot verotuksessa 8 vuodelle (1000 euroa/vuosi)

45. Hankintameno • Hyödykkeen hankinnasta johtuneet menot aktivoidaan hyödykkeen hankintamenoon • Esim. huoneiston hankinnasta suoritettua varainsiirtoveroa ei voida vähentää vuosikuluna vaan osana huoneiston hankintamenoa • Hankintamenon jaksottaminen kuluksi vaihtelee hyödykkeen omaisuuslajista riippuen

46. Vaihto-omaisuuden hankintameno • Kun myytäväksi tarkoitettu hyödyke ostetaan, sen hankintameno merkitään taseeseen vaihto-omaisuudeksi. • Hankintamenoa ei vähennetä heti, vaan vasta sinä vuonna, jolloin hyödyke myydään tai kulutetaan. • Vaihto-omaisuuden menetys on pääsäännöstä poiketen sen verovuoden kulua, jona menetys on tapahtunut

47. Vaihto-omaisuuden hankintameno • Realisoitumaton arvonalennus • vaihto-omaisuus arvostetaan verovuoden päättyessä alimman arvon periaatteen mukaisesti hankintamenoon, todennäköiseen luovutushintaan tai todennäköiseen vastaavan omaisuuden hankintamenoon • hankintamenoa alempi arvostus -> arvonalentuminen vähennyskelpoinen kulu

48. Käyttöomaisuuden hankintameno • Luovutushinta tuloutetaan ja hankintameno vähennetään sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu • Koneista ja kalustosta saatu luovutushinta tuloutetaan epäsuorasti • Kuluva käyttöomaisuus • Kulumaton käyttöomaisuus

49. Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen • Poistoina ei saa vähentää enempää kuin mitä verovelvollinen on kirjanpidossaan verovuonna tai aiemmin vähentänyt • Tarkoituksena on estää tilanne, jossa verovelvollinen voisi vain verotuksessa tehtävin vähennyksin pienentää verotettavan tulonsa, mutta samalla näyttää kirjanpidollista voittoa ja jakaa sitä omistajille. • Rajoitus koskee erityisesti osakeyhtiöitä, joissa voitonjakoa rajoittaa taseen osoittama vapaa oma pääoma.

50. Käyttöomaisuuden hankintameno – irtain käyttöomaisuus • Koneiden, kaluston ja muun irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenoista tehtävät poistot ovat degressiivisiä yhdestä menojäännöksestä tehtäviä poistoja • Irtaimen käyttöomaisuuden luovutusvoitot eivät ole suoraan veronalaisia • Luovutusvoitot vähennetään menojäännöstä laskettaessa ja ne pienentävät siten tulevien vuosien poistoja