EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS Y LOS INGRESOS BRUTOS DERIVADOS DE LAS EXPORTACIONES Antonio Planchart Mendo

1. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS Y LOS INGRESOS BRUTOS DERIVADOS DE LAS EXPORTACIONES Antonio Planchart Mendoza Noviembre, 2006

2. Ideas introductorias  • Artículo 180 CRBV vs. Sentencia Telcel y otras • Armonización tributaria: sólo se puede hablar de armonización en aquellos casos en que exista concurrencia entre la potestad de la República y la de los Municipios. • Continúan existiendo prohibiciones explícitas dirigidas por la Constitución a los Municipios. • Conclusión: hay que evitar los extremos de una u otra posición y efectuar una interpretación integral del Texto Constitucional.

3. II. Limitaciones a la autonomía municipal: implícitas, explícitas y “de armonización”. • Limitaciones explícitas (art. 183 CRBV): • Crear aduanas o impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros. • Crear impuestos que recaigan sobre las materias rentísticas de la competencia nacional. • Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio. • Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio o gravarlos en forma diferente a los producidos en él. 

4. Elementos constitucionales involucrados en el tema tratado en esta ponencia: • a) Artículo 183, numeral 1, de la CRBV: prohibición de crear impuestos de exportación; lo cual se conecta con  • b) Artículo 156 de la CRBV:  • Numeral 12: reserva del gravamen a la exportación (e importación) • Numeral 15: régimen del comercio exterior y de las aduanas  • Artículo 183, numeral 1, de la CRBV: prohibición de gravar las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional.

5. Antecedentes de las limitaciones explícitas al ejercicio del poder tributario de los Estados y Municipios • 1.  Constitución de los Estados Unidos de América • Cláusula comercial (Commerce Clause): atribución de carácter positivo que se le da al Congreso para reglamentar “el comercio con las naciones extranjeras, entre los diferentes Estados y con las tribus indias” (artículo 1, sección octava).  • Cláusula comercial durmiente (Dormant Commerce Clause): doctrina de la Corte Suprema, extraida de la interpretación de la Cláusula Comercial, que apareja una prohibición para los Estados. Cfr. Philadelphia v. New Jersey (1978).

6. Cláusula de exportación (Export clause): se prohíbe al Poder Federal establecer impuestos o derechos (taxes or duties) sobre las ventas de exportación (artículo 1, sección novena). • Cláusula de importación-exportación (Import-Export Clause): los Estados no pueden imponer derechos (imposts or duties) sobre los artículos importados o exportados sin el consentimiento del Congreso, salvo cuando sean necesarios para cumplir sus leyes de inspección.

7. IV ¿En qué medida son aplicables las prohibiciones contenidas en el artículo 183 de la Constitución? • ¿ Se trata de prohibiciones que se aplican únicamente a tributos que recaen sobre los actos de importar o exportar mercancías, o sobre los bienes, o se aplican a todas las manifestaciones de la potestad tributaria municipal? • Evidencias en contra:  • Doctrina: Allan Brewer Carías. “Comentarios sobre el Impuesto Municipal de Patente de Industria y Comercio”, RDP Nº 6.  • Jurisprudencia: Becoblohm Puerto Cabello, CSJ en Pleno, 14/12/1983.

8. Evidencias a favor:  • Doctrina:Humberto Romero Muci. “Jurisprudencia Tributaria Municipal y autonomía local”. • José Guillermo Andueza. “Limitaciones a la Potestad Tributaria de los Estados y Municipios”, en “20 años de doctrina de la Procuraduría General de la República”. • Jurisprudencia: • Voto salvado Luis Henrique Farías Mata. Becoblohm Puerto Cabello. 14/12/1983. • Dixie Cup de Venezuela. SPA-CSJ. 17/02/1987.

9. CONCLUSIONES • Los Municipios no pueden crear impuestos distintos a los que la Constitución (o la ley) les atribuyen, y ninguno de los que tienen asignados es un impuesto que grave directamente la exportación, la importación o el tránsito de bienes. Una interpretación limitada de la prohibición conduciría a concluir que la misma carece de objeto. • El análisis no se puede detener en el nomen iuris del tributo o en su hecho imponible. Hay que atender a la congruencia entre el hecho generador y la base de cálculo y a los efectos económicos que tendría el tributo. • En consecuencia, las prohibiciones contenidas en el artículo 183 de la Constitución son aplicables a TODAS las manifestaciones de la potestad tributaria de los Municipios.

10. ¿Deben excluirse los ingresos por exportaciones de la base de cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas? • En nuestro criterio, las exclusiones a las que alude el artículo 213 de la LOPPM tienen carácter enunciativo (numerus apertus). Hay que hacer una interpretación integral que atienda al concepto general de ingresos brutos que trae la propia ley, y que además respete las limitaciones constitucionales al ejercicio de la potestad tributaria local. • La inclusión de los ingresos brutos derivados de las exportaciones produce una distorsión sobre el comercio exterior.

11. Doctrina Corte Suprema de los Estados Unidos: • Si bien la prohibición de gravar las exportaciones no se extiende indiscriminadamente a cualquier impuesto que pueda incidir sobre el exportador (pues ello crearía una inmunidad tributaria a favor de éste), sí afecta aquellos gravámenes que incidan sobre el bien que ya ha entrado en el proceso de exportación, o cuando ya se sabe a ciencia cierta, aún desde la etapa de manufacturación, que el bien va a ser exportado (caso A.G. Spalding Bros v Edwards). • Cuando el impuesto se mide sobre la porción del ingreso derivado de la exportación, produce un efecto directo sobre ésta. “...La porción del impuesto que es medida con base en los ingresos obtenidos por el comercio internacional necesariamente varía en proporción al volumen de dicho comercio, y de allí que se trata de una carga directa sobre éste” (caso Crew Levick v Pennsylvania).

12. La inclusión de los ingresos derivados de exportaciones de bienes o servicios puede suponer:   • Aumento del precio de la venta de la mercancía o del servicio, lo cual encarecería la colocación del producto en el extranjero. • Una absorción de los efectos del impuesto, que en determinados escenarios podría suponer un desincentivo a las exportaciones.  • El tráfico internacional de mercancías es un área que escapa de los intereses de la vida local y cuya regulación debe estar exclusivamente en manos del Poder Nacional, único llamado a decidir en qué medida se gravan las exportaciones.

13. Situación en la República Argentina: • Jurisprudencia: • Quebrachales Fusionados c. Provincia del Chaco (1971). A favor de la exclusión. • Indunor c. Provincia del Chaco (1973). En contra de la exclusión. • Doctrina:  • Giuliani Fonrouge, Navarrine y Bulit Goñi: a favor de la exclusión. • Luqui y Spisso: en contra de la exclusión. • Por solicitud del Gobierno Nacional, muchas Provincias a finales de la década de 1970 comenzaron a excluir en sus Ordenanzas que los ingresos derivados de las exportaciones no debían ser sometidos al Impuesto a los Ingresos Brutos.

14. Fuentes venezolanas: • Doctrina: Leonardo Palacios “La antijuricidad de incluir en la base de cálculo del Impuesto de Patente de Industria y Comercio los ingresos provenientes de las ventas de exportación”, RDT Nº 80. • Jurisprudencia: • Dixie Cup de Venezuela. SPA-CSJ. 17/02/1987. • Radio Industrial 1160. SPA-CSJ 11/11/1999. • Venezolana de Exportaciones. TS4CT. 10/01/2000. • Decisiones administrativas: • Municipio Santa Rita del Estado Zulia. 23/05/1997 (Resolución Nº 02-97). • Municipio Miranda del Estado Zulia. 07/12/2005 (Resolución Nº 221-2005-B).

15. CONCLUSIONES • El ejercicio de la autonomía municipal está condicionado por una serie de limitaciones entre las cuales destacan las contenidas en el artículo 183 de la Constitución, las cuales han estado presentes tradicionalmente en nuestro ordenamiento jurídico, con evoluciones a lo largo de nuestra Historia, y son una herencia del constitucionalismo norteamericano, en el contexto de la peculiar estructura “federal” que ha adoptado el Estado venezolano. Estas limitaciones tienen por objeto preservar la unidad económica de la nación e impedir que los Estados y las Municipalidades puedan establecer cargas que se traduzcan en un obstáculo para el comercio interjurisdiccional e internacional.

16. Las prohibiciones dirigidas a los Municipios (así como a los Estados) por el artículo 183 de la Constitución, se aplican a todas las manifestaciones de la potestad tributaria local y no se refieren únicamente a impuestos que tengan como hecho imponible la entrada y salida de bienes del territorio nacional, o que signifiquen una barrera explícita al comercio intermunicipal. Asumir tal interpretación –en exceso restringida- conduciría a que las limitaciones contenidas en dicha norma carezcan de efectividad, pues visto que los Municipios (y los Estados) no pueden crear tributos distintos a los que les han sido asignados constitucional o legalmente (esto es, carecen de potestad tributaria originaria), es obvio que no pueden establecer impuestos que desde el punto de vista formal tengan tales características, por lo cual las limitaciones en comentarios tienen que referirse a aquellos impuestos que las Municipalidades o las entidades federales están en posibilidad de recaudar.

17. En el análisis de los alcances de las prohibiciones contenidas en el artículo 183 de la Constitución hay que efectuar un examen que trascienda del nomen iuris del tributo y de la caracterización formal del hecho imponible, y que tome en cuenta tanto la definición de la base imponible –y su congruencia con el hecho generador- como los efectos económicos del tributo.

18. Los ingresos obtenidos por la realización de actividades de exportación de bienes y servicios deben entenderse excluidos de la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, por aplicación de la prohibición contenida en el artículo 183, numeral 1, de la Constitución, en concordancia con el artículo 156, numeral 12, que reserva al Poder Nacional el gravamen a las exportaciones. Tal conclusión es la consecuencia de considerar que aunque el impuesto municipal tiene como hecho generador el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios, la base imponible está constituida por los ingresos brutos, y el hecho de que el tributo incida sobre la porción del ingreso generada por las exportaciones es susceptible de producir un efecto en la colocación de la mercancía o del servicio en el exterior, situación no querida por el Constituyente, ya que se trata de un obstáculo o traba para el comercio internacional.

19. RECOMENDACIONES • La Asociación Venezolana de Derecho Tributario debe exhortar a los Municipios y a los Tribunales de la República a que consideren que las prohibiciones dirigidas a los primeros por el artículo 183 de la Constitución se aplican a todas las manifestaciones de la potestad tributaria local (entre ellas el Impuesto sobre Actividades Económicas) y no se refieren únicamente a impuestos que tengan como hecho imponible la entrada y salida de bienes del territorio nacional, o que signifiquen una barrera formal y explícita al comercio intermunicipal. Es necesario, en cada caso, que se examine no solo la denominación y el hecho generador del tributo, sino la caracterización de la base imponible y los efectos que el tributo pueda generar desde el punto de vista económico.

20. Como consecuencia de lo anterior, la Asociación Venezolana de Derecho Tributario debe hacer un llamado a los Municipios y a los Tribunales de la República para que, en aplicación de la limitación explícita establecida en el artículo 183, numeral 1, de la Constitución de la República, en concordancia con la reserva hecha al Poder Nacional en el artículo 156, numeral 8 ejusdem, se excluyan de la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas los ingresos obtenidos por la realización de exportaciones de bienes y servicios.

21. MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN aplanchart@tpa.com.ve