Dal controllo contabile alla Revisione Legale

1. Dal controllo contabile alla Revisione Legale

2. PREMESSE L’introduzione nel nostro ordinamento del D.Lgs. 39/2010 apre nuove opportunità di estremo interesse professionale in tema di controlli societari. Alcuni aspetti operativi vengono presentati attraverso le slides (non esaustive) che seguono, con l’intento di aprire un dibattito sulle esperienze e sulle metodologie da applicarsi in modo coerente con la dimensione e l’attività della società oggetto di controllo e con il suo assetto organizzativo. Pertanto queste prime slides non sono da considerarsi come ipotesi di linee guida proposte dall’ODCEC di Torino, bensì, come un contributo dei relatori ed un tentativo per consentire di evidenziare le aree più rilevanti di intervento del Revisore con l’auspicio di dar corso ad un costruttivo confronto sulla tematica in attesa degli emanandi Principi di Revisione di provenienza UE (art. 11 D.Lgs. 39/2010), e alla evoluzione della specifica normativa.

3. REVISIONE LEGALE Definizione L’art. 1, comma 1, lettera m) del D.Lgs. 39/2010 stabilisce che la Revisione Legaleè la Revisione dei Conti annuali e dei Conti consolidati effettuata in conformitàalle disposizioni del D.Lgs 39/2010.

4. I CONTROLLI SULLA CONTABILITÀ L’art. 14, comma 1, punto b) del D.Lgs. 39/2010 stabilisce che i revisori “Verificano, nel corso dell’esercizio, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili”.

5. VERIFICHE PERIODICHE Le principali verifiche periodiche che competono al revisore riguardano: • analisi comparativa (variazioni rispetto agli esercizi precedenti, rispetto al budget etc..), calcolo degli indici (variazione improvvisa degli stessi, variazione dei prezzi di vendita, obsolescenza del magazzino etc..), discussione con la direzione (riduzione degli affidamenti, politica di pianificazione/riorganizzazione etc..) e sondaggi di conformità; • verifica degli adempimenti civilistici, fiscali e previdenziali.

6. REGOLARE TENUTA DELLA CONTABILITÀ Sulla regolare tenuta delle scritture contabili, dal punto di vista civilistico, si richiama: segue

8. CONTABILITÀ INATTENDIBILE Sulla “contabilità inattendibile”, dal punto di vista fiscale, il riferimento legislativo è il DPR 570/1996: segue

9. CONTABILITÀ INATTENDIBILE

10. OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO I principi generali a cui il revisore deve attenersi sono: • Indipendenza (art. 10) • Integrità • Obiettività (art. 10)  • Competenza e diligenza • Riservatezza • Professionalità • Rispetto dei principi tecnici.  • Il revisore deve pianificare e svolgere la revisione con un atteggiamento di scetticismo professionale.

11. OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO INDIPENDENZA La norma sull’indipendenza (art. 10) prevede che il revisore legale si trovi in una posizione di indipendenza FORMALE e SOSTANZIALE nello svolgimento dell’incarico di revisione. Il revisore legale NON DEVE ESSERE IN ALCUN MODO COINVOLTO NEI PROCESSI DECISIONALI AZIENDALI.

12. OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO INDIPENDENZA ED OBIETTIVITÀ (art.10) L’indipendenza consiste nell’insussistenza di situazioni di incompatibilità ai sensi di legge o di regolamento. Pertanto il revisore deve rifiutare un incarico qualora constati la sussistenza di circostanze o vincoli che possano influenzare il suo giudizio, ovvero quando particolari circostanze possano sollevare nel terzo, informato, obiettivo e ragionevole, il fondato dubbio della mancanza di indipendenza o che la stessa sia compromessa.

13. OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO Ragionevole sicurezza La Revisione Legale svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione Europea (art. 11 D.Lgs. 39/2010) è mirata a fornire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi. A tal fine il revisore deve acquisire ogni elemento probativo ritenuto necessario per accertare se il bilancio sia viziato da errori significativi e se risulti nel suo complesso attendibile.

14. OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO La revisione legale è comunque soggetta a limitazioni intrinseche che influenzano la capacità del revisore di individuare errori significativi, limitazioni possono, ad esempio derivare: • dall’utilizzo di verifiche a campione; • dalle limitazioni intrinseche in qualunque sistema contabile ed in qualunque sistema di controllo interno (per esempio la possibilità di collusione); • dalla natura persuasiva piuttosto che conclusiva di molti elementi probativi; • da elementi soggettivi di valutazione sul bilancio (ragionevolezza delle stime, apprezzamenti e conclusioni sugli elementi , ecc.); • dalle determinazione della natura, della tempistica e dell'estensione delle procedure di revisione.

15. MANDATO L’incarico di revisore legale viene deliberato dall’assemblea dei Soci. Nei casi di distinzione dei controlli tra i Sindaci e il Revisore contabile, ai sensi dell’art. 13, l’Assemblea su proposta motivata del Collegio Sindacale, conferisce l’incarico di revisione legale dei conti e determina il corrispettivo per l’intera durata dell’incarico, nonché gli eventuali criteri per l’adeguamento di tale corrispettivo.

16. MANDATONatura dell’incarico Revisione legale del Bilancio d’esercizio • Riferimento ai Principi di Revisione emanati dall’Unione Europea (fino alla adozione dei predetti principi la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni ed ordini professionali e dalla CONSOB ai sensi dell’art. 11 comma 2 D.Lgs 39/2010). • Libero accesso del revisore alle scritture contabili e a tutte le informazioni aziendali e ottenimento di conferma scritta da parte della Direzione della veridicità e completezza delle informazioni fornite nel corso dell’incarico. • Inoltre dovrà verificarsi un significativo flusso informativo tra il Revisore Legale e il Collegio Sindacale (art. 2409 septies c.c.). (segue)

17. MANDATO Natura dell’incarico (segue) • Occorre precisare che la responsabilità della redazione del bilancio di esercizio e della correttezza delle informazioni in esso contenute, nonché della regolare tenuta delle scritture contabili, dell’adeguatezza del sistema di controllo interno e dell’integrità del patrimonio sociale compete agli Amministratori della Società. • I Revisori Legali sono, invece, “interamente responsabili dell’espressione del relativo giudizio” ai sensi dell’art. 14, comma 6, D.Lgs. 39/2010).

18. MANDATO Natura dell’incarico Il Controllo contabile di cui all’ Art. 2409 bis del Codice Civile, è stato sostituito dall’art. 37, D.Lgs. 27 gennaio 2010 n. 39 (“Revisione Legale dei Conti”) Sono quindi abrogati gli articoli 2409 ter,quater, quinquies e sexies del codice civile. L’innovata normativa stabilisce, all’art. 14, che il Revisore Legale incaricato di effettuare la revisione legale dei conti: • esprima con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto; • verifichi nel corso dell’esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.

19. MANDATOModalità di svolgimento dell’incarico di revisione legale del Bilancio di esercizio L’intervento di revisione si svolge – in sostanza - in due fasi operative, da svolgersi rispettivamente prima e dopo la data di chiusura dell’esercizio ed il cui contenuto può riassumersi come segue: • Fase di pianificazione e preliminare b) Fase finale

20. FASE DI PIANIFICAZIONE Il Revisore Legale – all’inizio del mandato - contatta il soggetto precedentemente incaricato della revisione, al fine di ottenere tutte le informazioni utili per la revisione (art. 9 comma 2 D.LGs. 39/2010): • procede all’esame della struttura ed organizzazione della Società, dei suoi sistemi contabili e delle caratteristiche della gestione; • procede allo sviluppo di un programma di lavoro di procedure di verifica, da applicare a tutte le poste del Bilancio, tenuto conto della conoscenza acquisita delle procedure contabili-amministrative con riferimento:   - agli obiettivi di controllo che tali procedure devono soddisfare al fine di salvaguardare il patrimonio sociale e garantire l’attendibilità dei dati contabili; - ai controlli specifici previsti nelle procedure stesse al fine di raggiungere tali obiettivi .

21. FASE DI PIANIFICAZIONE Consiste in sintesi: • nella valutazione dell’adeguatezza dei controlli esistenti e determinazione delle loro implicazioni sull’attendibilità ed integrità dei dati contabili allo scopo di determinare il rischio di revisione connesso allo svolgimento dell’incarico. • nella predisposizione di programmi di revisione riassuntivi dell’attività da svolgere sia in questa fase che in quella finale.

22. FASE DI PIANIFICAZIONE • in verifiche preliminari comporterebbero anche riscontri fisici a campione sulle immobilizzazioni tecniche, scorte, valori di cassa, ecc., nonché la predisposizione ed invio delle lettere di conferma relative ai rapporti bancari, crediti verso clienti, debiti verso fornitori ed istituti finanziari, eventuali pratiche affidate ai legali.

23. FASE FINALE Consiste in sintesi: 1. Aggiornamento delle verifiche di conformità procedurale, relative alle aree più significative del Bilancio, con l’obiettivo di confermare o meno l’estensione dei controlli e delle verifiche da effettuare sulle voci dello stesso già determinati nel corso della fase di pianificazione. • Riconciliazione delle conferme, richieste ed ottenute da terzi, con la contabilità sociale.

24. FASE FINALE 3. Effettuazione dei controlli e delle verifiche sulle poste di bilancio, tenuto conto di quanto descritto al precedente punto 1, sulla base di programmi di lavoro specifici predisposti per i principali cicli aziendali e voci di bilancio, sia con riferimento allo stato patrimoniale che al conto economico.

25. MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DEL CONTROLLO LEGALE(Parte operativa) Il lavoro consiste nella: • valutazione (o aggiornamento) del grado di affidabilità del sistema contabile-amministrativo e del connesso sistema dei controlli interni; • esame dei libri obbligatori; • esame dell’esistenza dei documenti formali relativi agli adempimenti tributari e previdenziali e verifica con il metodo del campione dei documenti comprovanti i pagamenti dei relativi oneri;

26. MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DEL CONTROLLO LEGALE • svolgimento di opportuni sondaggi a campione per accertare che le operazioni di gestione vengano rilevate nelle scritture contabili in conformità alle procedure previste dal sistema contabile-amministrativo e dal connesso sistema dei controlli interni della società; • lettura dei libri sociali; • raccolta di informazioni sull’ultimo bilancio periodico disponibile dell’esercizio in corso, nonché sull’ultimo budget o altro dato previsionale per l’esercizio in corso;

27. MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DEL CONTROLLO LEGALE • colloquio con la Direzione con lo scopo di ottenere informazioni sulle operazioni ed eventi significativi del periodo; • colloquio con il collegio sindacale; • eventuali riscontri documentali per operazioni particolarmente significative o caratterizzate da particolare rischiosità; • Le verifiche periodiche della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili sono normalmente eseguite trimestralmente (com. Consob 99023932 del 29 marzo 1999)

28. LA PIANIFICAZIONE È intesa come sensibilità del Revisore che, sulla base delle sue esperienze professionali, esaminata la dimensione della società e la sua attività, una volta esperite le verifiche preventive volte a delimitare il “campo d’azione”, deve permettere di: • acquisire una conoscenza della società; • sviluppare una strategia generale ed un approccio dettagliato tenendo conto della natura, della tempistica e dell'ampiezza delle procedure di revisione; • prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della revisione; • identificare i problemi potenziali.

29. LA PIANIFICAZIONE La Pianificazione comprende: • il piano generale di revisione che documenta e indica chiaramente l’ampiezza e le modalità di svolgimento della revisione; • la conoscenza dell'impresa; • la comprensione dei sistemi contabile e di controllo interno; • i rischi e la significatività; Altri aspetti da monitorare: continuità aziendale e parti correlate.

30. LA PIANIFICAZIONE IL PROGRAMMA DI REVISIONE • Documentare la natura, la tempistica e l’ampiezza delle procedure di revisione pianificate e necessarie al fine di realizzare il piano generale di revisione. Se ci si avvale di collaboratori anche il complesso di istruzioni per gli esecutori del lavoro di revisione e lo strumento di controllo e di documentazione di un’adeguata esecuzione del lavoro. • Il programma di lavoro può inoltre specificare gli obiettivi della revisione per ogni area.

31. LA PIANIFICAZIONE Nella predisposizione del programma di revisione, il revisore deve considerare, in modo coerente con la dimensione della società e la sua attività: • la specifica valutazione del rischio intrinseco, del rischio di controllo e dei risultati attesi dallo svolgimento delle procedure di validità. Il revisore deve inoltre indicare quando devono essere svolte le procedure di conformità e le procedure di validità. • I cambiamenti del piano generale e del programma di revisione in quanto “processi continui”.

32. LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE Con la “Documentazione della Revisione” (o “carte lavoro”) si intende la formalizzazione delle procedure di revisione svolte (secondo la pianificazione), dei relativi elementi probativi ottenuti e delle conclusioni raggiunte dal Revisore. Le carte di lavoro: • assistono e COMPROVANO la pianificazione e lo svolgimento del lavoro di revisione; • assistono e COMPROVANO il RIESAME del lavoro di revisione svolto; • costituiscono gli elementi probativi risultanti da lavoro svolto a SOSTEGNO del giudizio espresso dal revisore.

33. LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE Il contenuto delle singole carte di lavoro deve comprendere: • l'obiettivo specifico che si vuole conseguire; • la fonte dell'informazione; • l'indicazione del lavoro di revisione svolto con il riferimento ai documenti originali esaminati; • le conclusioni raggiunte.

34. LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE Elementi formali delle carte di lavoro • identificazione della società; • data del bilancio in esame; • firma del soggetto che ha svolto il lavoro e di chi lo ha riesaminato; • data in cui è stato svolto e rivisto il lavoro; • numerazione secondo un indice progressivo prestabilito.

35. LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE Le modalità di organizzazione della documentazione. Le carte di lavoro, classificate in modo da facilitare l'accesso alle informazioni in esse contenute, sono suddivise in: - carte di lavoro ad uso pluriennale; - carte di lavoro ad uso corrente.

36. LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE CARTE DI LAVORO AD USO CORRENTE • Documentazione della pianificazione del lavoro • Attestazioni dei legali rappresentanti della società • Sezioni: programmi e carte di lavoro delle aree di bilancio • Lettere dei consulenti della società • Prospetto riassuntivo degli errori rilevati nel corso della revisione • Considerazioni conclusive del revisore Le carte di lavoro ad uso corrente sono una raccolta sistematica di documenti riguardanti informazioni di rilevanza specifica per il bilancio oggetto di revisione.

37. LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE CARTE DI LAVORO AD USO PLURIENNALE Raccolta sistematica di documenti che possono avere una rilevanza anche nei successivi lavori di revisione: • Dati storici di base (Atto costitutivo e statuto vigente, Certificati di iscrizione, Organigramma dell'azienda, ecc.). • Contratti ed accordi (Lavoro, mutui, affitti, leasing, ecc.). • Informazioni sui sistemi contabile e di controllo interno e sui principi contabili adottati. • Informazioni sulle componenti storiche del bilancio (imm. tecniche, magazzino, ecc.). • Informazioni di carattere tributario (riassunto della posizione fiscale, copie dichiarazioni, ecc.)

38. LIBRO DELLA REVISIONE CONTABILE Il libro della revisione può non essere più predisposto, in quanto la sua tenuta è diventata facoltativa. Esso è quindi sostituito dalle “carte di lavoro”, unico mezzo tecnico riconosciuto a provare ex-post la qualità della revisione e, quindi, le carte di lavoro costituiscono il mezzo di prova ai fini delle eventuali responsabilità addebitate al revisore legale. Le carte di lavoro, con in allegato i documenti/atti consultati, devono essere poi conservate per un decennio (Art. 14 comma 7 D.Lgs. 39/2010).

39. GLI EFFETTI CONNESSI ALLA CONFORMITA’ ALLE LEGGI ED A REGOLAMENTI COMUNICAZIONE DELLE NON CONFORMITÀ RILEVATE Le non conformità rilevate dal revisore devono essere tempestivamente comunicate alla Direzione, al Collegio Sindacale e alle altre eventuali autorità di controllo con le modalità che si riterranno più opportune. Conseguenze: • effetti sull’espressione del giudizio del revisore; • rinuncia all’incarico.

40. IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ Il concetto di significatività è strettamente correlato con il concetto di rischio di revisione. Nella fase di pianificazione del lavoro, il revisore definisce un livello di significatività accettabile al fine di rilevare errori quantitativamente significativi. La significatività va applicata sia a livello del bilancio nel suo complesso, sia in relazione a singoli conti, classi di operazioni e informazioni.

41. INFORMAZIONE SIGNIFICATIVA Una informazione è oggettivamente rilevante se la sua mancanza o la sua imprecisa rappresentazione potrebbe influenzare le decisioni economiche che dalla lettura del bilancio vengono assunte. In sostanza gli errori riscontrabili non devono assumere la rilevanza di pregiudicare l’informativa economica-finanziaria fornita dal bilancio.

42. IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ La significatività deve essere considerata quando il revisore: • determina la natura, la tempistica e l'ampiezza delle procedure di revisione e valuta gli effetti degli errori. La significatività ed il rischio di revisione sono tra loro inversamente proporzionali. Nel valutare la corretta presentazione del bilancio, il revisore deve stabilire se l'insieme degli errori rilevati e non eliminati sia significativo.

43. PARAMETRI I parametri utilizzabili per il calcolo del livello di significatività dipendo dalla sensibilità e dalla esperienza del revisore. A titolo di mero esempio potrebbero essere così identificati: • Ricavi: % compresa tra ___ % e ___% • Attivo Patrimoniale: % sino al ___% • Patrimonio Netto: % sino al ___% • Risultato Ante Imposte: % sino al ___%

44. IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ, ERRORE E FRODE • IL CONCETTO DI ERRORE: gli errori sono inesattezze od omissioni di valori o di informazioni qualitative di natura NON INTENZIONALE. • IL CONCETTO DI FRODE: le frodi si riferiscono invece a inesattezze di natura INTENZIONALE. • La differenza principale tra errore e frode consiste nella intenzionalità. • IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ:è l’ampiezza di una omissione o di un errore contenuto nelle informazioni (contabili), a causa della quale, alla luce delle circostanze, diventa probabile che il giudizio di una persona ragionevole che si affida a tali informazioni cambierebbe o sarebbe influenzato dall’omissione o dall’errore.

45. LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO Il revisore ha l’obbligo di: • comprendere il sistema contabile ed il sistema di controllo interno; • valutare il rischio di revisione e le sue componenti: rischio intrinseco, rischio di controllo e rischio di individuazione.

46. LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO Rischio di revisione Il rischio che il revisore esprima un giudizio non corretto nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto. Rischio intrinseco è la suscettibilità di un saldo di un conto o di una classe di operazioni di essere inesatti e quindi generare, singolarmente o aggregati, inesattezze significative in bilancio, e ciò indipendentemente dalla presenza o meno di adeguati sistemi di controlli interni relativi. Il rischio intrinseco può essere riferito anche al bilancio nel suo insieme, indipendentemente dalle singole voci.

47. LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO Rischio di controllo E’ il rischio che un’inesattezza, che potrebbe verificarsi in un conto o in una classe di operazioni e che potrebbe essere significativa, individualmente considerata o sommata ad altre inesattezze, non sia prevenuta o comunque tempestivamente individuata e corretta dai sistemi contabile e di controllo interno. Rischio di individuazione E’ il rischio che le procedure di validità eseguite dal revisore non evidenzino un’inesattezza significativa, individualmente considerata o aggregata ad altre inesattezze, presente in un saldo di un conto o in una classe di operazioni.

48. LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO • Procedure di conformità sono svolte per acquisire elementi probativi sull’efficacia dei controlli. Qualunque valutazione del rischio di controllo ad un livello medio/basso deve essere basata su elementi probativi ottenuti tramite le procedure di conformità. Basandosi sui risultati ottenuti dalle procedure di conformità il revisore deve valutare in che modo i controlli interni sono organizzati e se operino effettivamente come ritenuto nella valutazione preliminare del rischio di controllo.

49. GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA REVISIONE: CONSIDERAZIONI Gli elementi probativi si ottengono da un’appropriata combinazione di procedure di conformità e procedure di validità. In alcune circostanze gli elementi probativi possono essere ottenuti interamente attraverso l’applicazione di procedure di validità.  • Per "procedure di validità" si intendono esami svolti al fine di acquisire gli elementi probativi per individuare significativi errori nel bilancio, esami che sono di due tipi: • verifiche di dettaglio sulle operazioni e sui saldi di bilancio; • procedure di analisi comparativa.

50. GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA REVISIONE: CONSIDERAZIONI Le informazioni e i dati predisposti dalla direzione e contenuti nel bilancio devono essere verificati con riguardo alle seguenti categorie di ASSERZIONI: • Esistenza: un'attività o una passività esistono ad una certa data. • Diritti ed obblighi: un'attività o una passività sono di pertinenza dell’azienda, ad una certa data. • Manifestazione: un'operazione o un evento di pertinenza dell'azienda ha avuto luogo nel periodo di riferimento. • Completezza:non vi sono attività, passività, operazioni o eventi non contabilizzati, o sui quali manchi un’adeguata informazione.