Princípio da não-cumulatividade

V Congresso Brasileiro de Direito TributárioSalvador - BAMini-cursoICMS: Regra Matriz do Imposto e seusAspectos Atuais e ControversosProdutos intermediáriosClélio ChiesaMestre e Doutor pela PUC/SP. Professor de graduação e pós-graduação em Direito Tributário. Consultor e Advogado.

Princípio da não-cumulatividade • Há no texto constitucional uma demarcação do conteúdo e alcance da não-cumulatividade no tocante aos tributos sujeitos à essa diretriz ou essa é uma tarefa atribuída ao legislador infraconstitucional?

Princípio da não-cumulatividade na Constituiçãocontinuação • Art. 153…[CF] • § 3º - O imposto previsto no inciso IV [IPI]: • II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores [leia-se: incidente nas anteriores];

Princípio da não-cumulatividade na Constituiçãocontinuação • Art. 154. A União poderá instituir: • I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Princípio da não-cumulatividade na Constituiçãocontinuação • Art. 155…[CF] • § 2.º O imposto previsto no inciso II [ICMS] atenderá ao seguinte: • I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; • II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: • a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; • b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Princípio da não-cumulatividade na Constituiçãocontinuação • Art. 195….[CF] contribuições • § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b [contribuição incidente sobre a receita ou o faturamento]; e IV do caput [IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar], serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003)

Delimitação da competência legislativa • O regulamento pode definir o que gera e o que não gera crédito para fins de dar efetividade ao princípio da não-cumulatividade? A lei ordinária pode? E a lei complementar? • A determinação de não-cumulatividade do IPI, ICMS e da contribuição ao PIS e à COFINS é idêntica nos três tributos?

Não-cumulatividade na Constituição Federal • Diferença: • Art. 154, I, da CF: o constituinte não definiu quais as técnicas que podem ser utilizadas para se alcançar a não-cumulatividade

Não-cumulatividade na Constituição Federal • Diferença: • Art. 153, §3º, II e art. 155, §2º, da CF: a técnica a ser adotada já está definida na Constituição, deve se abater o imposto incidente na operação anterior com o imposto a pagar na operação subsequente

Não-cumulatividade na Constituição Federal • Diferença: • Art. 195, §12 da CF: o constituinte não definiu quais as técnicas que podem ser utilizadas para se alcançar a não-cumulatividade, permitindo, neste caso, que ela seja adotada tendo em consideração os setores da economia

Não-cumulatividade na Constituição Federal • Aspecto comum: neutralização das múltiplas incidências • Trata-se de um princípio que veda a sobreposição de tributação, impondo ao legislador que adote critérios destinados a afastar o acúmulo de carga tributária.

Breve retrospecto sobre o surgimento do IPI e sua evolução normativa

Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964Dispõe Sôbre o Impôsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. • Art. 25. A importância a recolher será o montante do impôsto relativo aos produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do impôsto relativo aos produtos nêle entrados, no mesmo período, estabelecidas as especificações e normas que o regulamento estabelecer.

Decreto-lei nº 1.136, de dezembro de 1970Altera a legislação pertinente ao Impôstosôbre Produtos Industrializados.Art. 1º O artigo 25 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro 1964, alterado pelo artigo 2º do Decreto-lei nº 34, de 18 de novembro de 1966, e pelo artigo 18 do Decreto-lei nº 400, de 30 de dezembro de 1968, passa a vigorar com a seguinte redação:

Art. 25. A importância a recolher será o montante do impôsto relativo aos produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do impôsto relativo aos produtos nêle entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas que o regulamento estabelecer.§ 1º O direito de dedução só é aplicável aos casos em que os produtos entrados se destinem à comercialização, industrialização ou acondicionamento e desde que os mesmos produtos ou os que resultarem do processo industrial sejam tributados na saída do estabelecimento.

Parecer Normativo CST nº 65/79 • “Como se vê, trata-se de norma não auto-aplicável [referindo-se ao art. 25 do Decreto-lei 1.136/70], de vez que ficou atribuído ao regulamento especificar os produtos entrados que geram o direito à subtração do montante de IPI a recolher.

Origem constitucional do IPI – EC 18, de 1/12/65 • Art. 11. Compete à União o impôstosôbre produtos industrializados. • Parágrafo único. O impôsto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nos anteriores.

O IPI no CTN • Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: • I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; • II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; • III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. • Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

O IPI no CTN– continuação • Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. • Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.

Créditos no RIPI/67 – Decreto n. 61.514, de 12.10.1967 • Art. 30. Os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados poderão creditar-se pelo impôsto: • I - relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, importados ou de fabricação nacional, recebidos para emprêgo na industrialização de produtos tributados, por estabelecimento industrial ou pelo estabelecimento a que se refere o inciso III, do § 1º do art. 3º, compreendidos, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aquêles que, embora não se integrando no nôvo produto, forem consumidos no processo de industrialização.

Créditos no RIPI/72 – Decreto n. 70.162, de 18.02.1972 • Art. 32. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se do imposto; • I - Relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, importados ou de fabricação nacional, recebidos para emprego na industrialização de produtos tributados, por estabelecimento industrial ou pelo estabelecimento a que se refere o inciso III do § 1º do artigo 3º, compreendidos, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, IMEDIATA E INTEGRALMENTE,no processo de industrialização;

Parecer Normativo CST n. 181/74 • Visando esclarecer o que significava a inovação “imediata e integralmente”, foi editado o PN CST181/74, no qual se sustentou que o consumo imediato dos produtos intermediários significava que eles deveriam ter uma participação intrínseca no processo produtivo. Vale dizer, não se enquadravam no conceito de intermediários os que atuavam de modo extrínsecos sobre os produtos produzidos, como máquinas, equipamentos e instalações. • E, quanto ao termo “integralmente”, significava que o desgaste do produto intermediário deveria ser completo após uma única utilização, tornando-se imprestável para novas utilizações.

RIPI/79 – desparecimento da condição “consumo imediato e integralmente” • "Art. 66. Os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados, poderão creditar-se (Lei nº 4.502/64, arts. 25 a 30 e Decreto-lei nº 3.466, art. 2º, alt. 8ª): • I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, [excluiu-se: imediata e integralmente] no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.” [inovação]

RIPI/79 – Decreto nº 83.263/79 • No RIPI/79 desapareceu a exigência do consumo “imediato” e “integral” no processo produtivo. • De igual forma sucedeu-se nos RIPIs editados posteriormente (RIPI 1982, 1998, 2002 e 2010)

Art. 66 do RIPI/79 – geram créditos • a) as matérias-primas e produtos intermediários que se integram ao novo produto fabricado, bem como as embalagens; • b) as matérias-primas e produtos intermediários que, embora não integrem um novo produto, são consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.

O que são produtos intermediários para fins de apropriação de créditos no IPI?

Não cumulatividade no RIPI/2010 – Decreto n. 7.212, 15.06.10 • Art. 225. A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo

RIPI/2010 – Decreto n. 7.212, 15.06.10Créditos de produtos intermediários Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se: I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;

Considerando a parte final do art. 66, I, do RIPI/2010 [não geram créditos os produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente], podemos afirmar que somente não geram créditos os produtos inseridos naquele grupo de contas?Resposta à luz da jurisprudência do CARF: QUESTÃO?

Resposta à luz da jurisprudência do CARF:“...ao dispor[referindo-se ao RIPI/82 – redação semelhante ao do RIPI atual] que se inclui no conceito de matéria-prima e produtos intermediários aqueles que, embora não se integrando ao produto novo, sejam consumidos no processo produtivo, salvo se se tratar de ativo permanente, na verdade, está admitindo como tal apenas aqueles produtos que ou se integram ao novo, ou são consumidos no processo produtivo, o que não significa dizer que basta não ser ativo permanente, por exemplo, para poder ser incluído nesta concepção, porque, de pronto, já se deve excluir aqueles que não se integram e nem são consumidos na operação de industrialização(RV 805.149, j. 01.03.2011)

Art. 226 do RIPI/2010 – Produtos intermediários • São aqueles que, não compreendidos entre os do ativo permanente, embora não sejam integrados ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização. • Mas o que significa ser consumido no processo de industrialização? Significa ser gasto, utilizado? Necessita ser diretamente ou pode ser indiretamente? Precisa ser de forma imediata? Integral ou pode ser parcial? Necessita ou não que o bem utilizado tenha contato com o novo produto?

CARF – RV nº 152.801 – j. 05.02.2009 • A legislação do IPI estabeleceu o limite até onde se pode considerar os bens consumidos no processo produtivo como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. E tal limite é exatamente a capacidade do insumo em gerar o produto novo ou interagir diretamente com ele, não abrangendo aqueles produtos que atuam sobre as máquinas, equipamentos ou ferramentas, que se constituem nos meios dos quais se vale o industrial para obter esses produtos novos. Desta forma, não geram direito ao crédito de IPI os insumos que, embora se desgastem ou se consumam no decorrer do processo industrial, não se caracterizam como produtos intermediários, nos termos definidos no Parecer Normativo CST nº 65/79.

CARF – RV nº 152.801 – j. 05.02.2009 Quanto ao mérito, é crucial definir se os materiais glosados, partes e peças de máquinas e equipamentos que servem para o transporte e movimentação dos insumos e dos produtos fabricados durante o processo de industrialização, desde a fase de matéria-prima até se chegar ao produto embalado, pronto para distribuição ao mercado atacadista, dá direito ao aproveitamento dos créditos de IPI pagos na sua aquisição. “...nem tudo o que se consome ou se utiliza na produção pode ser conceituado como produto intermediário, nos termos objetivados pela legislação do IPI. Esta conclusão é confirmada pelo item 13 do Parecer Normativo CST n° 181/74, verbis:

CARF – RV nº 152.801 – j. 05.02.2009 – remissão ao PN CST 181/74: "13 - Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos em lei, não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento. Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâmina de serra, mandris, brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais, tintas e lubrificantes empregados na manutenção de máquinas e equipamentos, etc."

Parecer Normativo CST nº 65/79 • 10.3. Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da norma anterior [RIPI/72], as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do subitem.

Parecer Normativo CST nº 65/79 • 10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições "imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.

A aquisição de máquinas, equipamentos, peças de máquinas e ferramentas geram créditos?

Vamos ao “gemba”...“Gemba” (pronuncia-se guemba) é uma palavra japonesa que mais ou menos significa “o local onde ocorre a ação”

Dicionário Houaiss da língua portuguesa Equipamentos: 1. ato ou efeito de equipar(-se); equipação 1.3 Derivação: por extensão de sentido tudo aquilo que serve para equipar; conjunto de apetrechos ou instalações necessários à realização de um trabalho, uma atividade, uma profissão Ferramentas: 1 qualquer apetrecho de metal us. em artes e ofícios 3Derivação: sentido figurado, por extensão de sentido. qualquer instrumento necessário à prática profissional 7 Regionalismo: Brasil. e P (reg.) tab. órgão sexual masculino

Parecer Normativo CST 181/74 editado na vigência do RIPI/72Novo RIPI/79No RIPI/79 desapareceu a exigência do consumo “imediato” e “integral” no processo produtivo.Novo parecer: PN CST 65/79Destacou-se no parecer que a expressão “consumidos” deveria ser entendida em sentido mais amplo.

Parecer normativo CST n. 65/79 – excerto 10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições "imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.

Parecer Normativo CST nº 65/79 - excerto • 10.3. Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da norma anterior [RIPI/72], as ferramentas manuais e as intermutáveis...

CARF – RV nº 152.801 – j. 05.02.2009 – conclusão do voto que remete ao PN CST 181/74 e ao PN CST nº 65/79: • Nos termos dos dois pareceres acima referenciados, e em consonância com o disposto no inciso I do art. 147 do IPI/98, não se pode admitir o creditamento do IPI pago na aquisição de partes e peças de máquinas e equipamentos industriais, pois o simples fato de estes elementos manterem contato físico com o produto fabricado e se desgastarem durante o processo industrial não é elemento suficiente para o exercício deste direito.

CARF – RVnº 202.124544 – j. 25.07.2006 Mas isso não significa uma interpretação ampla, a ponto de se incluir como insumo toda e qualquer aquisição que venha a ser utilizada “para” e não “na” industrialização do produto. É necessário a meu ver, certa distinção. Na industrialização, certamente são também necessários diversos elementos, tais como: maquinários, peças, utensílios, pessoal técnico etc, substituíveis em espécie, sem a alteração do produto final. Daí, se dizer com certa propriedade que, aquilo que se agrega ou mantém contato direto ao produto é certamente insumo básico ou produto intermediário ou material de embalagem. Consequentemente, o insumo utilizado na consecução do produto final, somente será produto intermediário, se tiver contato com o produto final.

CARF – RV 261.752 – 19.11.2009 - excertos “Sem embargo da importância do óleo diesel na propulsão das embarcações e dos equipamentos de pesca na captura do pescado, obrou com irreparável correção o exator ao subtrair do cálculo do favor fiscal em. exame a parcela relativa aos gastos com essas mercadorias, porque os mesmos não se subsomem ao conceito de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem fixado pelo Parecer Normativo C.ST n. 65, de 06 de novembro de 1.979, publicado no Diário Oficial da União na mesma data”... “...nos termos do citado PN CST n. 65, de 1979, já erigido em norma complementar da legislação tributária em face de sua reiterada aplicação, cie acordo com o art. 100, inc. III, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional”.

Princípio da não-cumulatividade